План
1. Порядок возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности
2. Исполнение налоговой обязанности
3. Способы обеспечения налоговой обязанности
4. Принудительное исполнение налоговой обязанности
Литература:
Раздел IV. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ, СБОРОВ, СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ
Садчиков М.Н. Индивидуализация налоговой обязанности // Налоги. 2018. № 4. С. 17 - 19.
Напсо М.Б. К вопросу о последствиях неисполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов // Современное право. 2018. № 6. С. 83 - 90.
Налоговая обязанность является ключевой для налогового права. Должное поведение является основой налоговой обязанности, так, Т.Ю. Сащихина дает следующее авторское определение налоговой обязанности: «налоговая обязанность» («обязанность по уплате налогов»), под которой понимается вид публично-правовой обязанности, носящей конституционный характер, которая возникает, приостанавливается и прекращается при наличии оснований, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и представляет собой меру должного поведения налогоплательщика, заключающуюся в необходимости самостоятельно, своевременно, в полном объеме, в валюте Российской Федерации, в наличной или безналичной форме уплатить налог в соответствующий бюджет, и обеспечена применением принуждения, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности.
Д .В. Винницкий выделяет налоговое обязательственное право и указывает, что оно является ядром отрасли налогового права, поскольку, по его мнению, через реализацию его норм раскрываются социальная ценность и конечные цели всей системы налогового правового регулирования, а налоговые обязательственные отношения - это отношения собственности в динамике, складывающиеся при распределении бремени публичных доходов. Именно в рамках данных отношений, с одной стороны, происходит прекращение права частной собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления), с другой стороны, реализуется право присвоения фиска в отношении сумм поступающих налогов и сборов, т.е. формируется публичная собственность.
Налоговая обязанность с точки зрения права - это юридическая обязанность, т.е. предусмотренная нормой права мера должного поведения субъекта права. Известно, что отраслевая принадлежность наполняет категорию «обязанность» своим особенным, отраслевым содержанием. Обязанность уплачивать налоги, как правило, получает конституционное закрепление, что наделяет финансовую по своему содержанию обязанность чертами конституционной обязанности. От юридической обязанности в конкретном правоотношении следует отличать обязанности граждан, установленные Конституцией по отношению к государству. Данная обязанность установлена непосредственным волеизъявлением народа, что определяет ее особые свойства.
Козырин А.Н. «Налоговая обязанность представляет собой реализацию конституционно установленной меры должного поведения налогоплательщика по уплате законно установленных налогов и сборов»
Порядок возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности определяется положениями ст. 44 Налогового кодекса РФ
Обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика только с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату такого налога. Иными словами, как только такие обстоятельства возникают и пока они продолжают действовать, продолжает действовать и обязанность по уплате налога. При этом основанием для возникновения обязанности по уплате налога не может являться не указанное в НК РФ обстоятельство.
Основанием возникновения, изменения и прекращения обязанности уплаты налога является совокупность обязательных и факультативных элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы.
Обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (п. 2 ст. 44 НК РФ).
Таким образом, обязанность по уплате налога возникает при наличии следующих трех условий:
- налог установлен налоговым законодательством, определены налогоплательщики и элементы налогообложения;
- у налогоплательщика возникли обстоятельства, определенные налоговым законодательством;
- процесс принятия налоговыми органами (их должностными лицами) мер к уплате налога налогоплательщиками соблюден.
И.И. Кучеров справедливо обращает внимание, что без прописания элементов юридической конструкции налога в нормативном правовом акте налоговая обязанность не возникает вовсе.
Изменение налоговых правоотношений может происходить, например, в случаях:
- изменения объекта налогообложения;
- реорганизации юридического лица в форме слияния, присоединения, разделения, выделения. Тогда, в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ, исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица, а также пеней по перешедшим обязательствам и штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации, возлагается на его правопреемника;
- принятия уполномоченным органом решения о предоставлении заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате налога (или нескольких налогов) при наличии оснований, установленных п. 2 ст. 64 НК РФ);
- ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога.
Прекращение налоговых правоотношений связано с прекращением налоговой обязанности в соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ. Обязанность по уплате налога прекращается:
- с уплатой налога налогоплательщиком (участником консолидированной группы налогоплательщиков) самостоятельно в установленный срок либо досрочно;
- со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ.
В этом случае задолженность по транспортному, земельному налогу, налогу на имущество физических лиц погашается наследниками умершего либо объявленного умершим лица в пределах стоимости наследственного имущества;
- с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетной системой РФ за счет денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества;
- с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора. Такими обстоятельствами могут быть, например: отмена налога или сбора в порядке, предусмотренном НК РФ; признание налога или сбора не соответствующим НК РФ; введение в установленном порядке льготы, освобождающей от уплаты налога или сбора в полном объеме.
2. Исполнение налоговой обязанности
Легальное определение термина «исполнение налоговой обязанности» отсутствует, а его значение раскрывается через п. 3 ст. 44 НК РФ, который устанавливает, что обязанность по уплате налога или сбора прекращается уплатой налога или сбора. Надлежащее исполнение налоговой обязанности является самым распространенным способом прекращения налоговой обязанности. Исполнению налоговой обязанности посвящена гл. 8 НК РФ.
Исполнение налоговой обязанности, по мнению А.Н. Козырина, состоит в совершении налогоплательщиком действий по исчислению налога и перечислению его суммы в бюджет соответствующего уровня.
Исполнение налоговой обязанности - одно из оснований прекращения обязанности по уплате налогов. Оно всегда завершается одновременно с прекращением.
Исполнение налоговой обязанности может пониматься как в узком, так и в широком смысле. В узком смысле исполнение налоговой обязанности представляет собой перечисление денежных средств на счет соответствующего бюджета в Федеральном казначействе. В широком смысле исполнение налоговой обязанности - это не только действия по перечислению соответствующей суммы налога в бюджет в полном объеме и в срок, определенный законодательством о налогах и сборах, но и выполнение других обязанностей, предшествующих внесению налога, например заполнение налоговой декларации, исчисление налога для уплаты и т.д., а также действия уполномоченных органов по принудительному взысканию налоговой задолженности и порядок такого принудительного исполнения.
В науке финансового и налогового права выделяют две формы исполнения налоговой обязанности: добровольную и принудительную.
Основной формой исполнения обязанности по уплате налога или сбора является добровольная уплата налога или сбора. Добровольное исполнение налоговой обязанности не следует понимать как «возможность волеизъявления налогоплательщика относительно осуществления им налоговой обязанности - платить или не платить налог». Налоговая обязанность исполняется в добровольном порядке, если к обязанному лицу не применяются какие-либо меры государственного принуждения. Нормальное функционирование налоговой системы предполагает добровольное исполнение налоговой обязанности.
Возможность применения уполномоченным органом государственной власти мер принуждения для исполнения налоговой обязанности базируется на обязательном характере самого налога (сбора). Неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности влечет за собой направление налогоплательщику требования об уплате налога или сбора, а при неисполнении требования - взыскание налога.
Надлежащее исполнение налоговой обязанности должно соответствовать таким принципам, как: самостоятельность и реальность уплаты налога, исполнение обязанности по уплате налога надлежащим образом и под контролем налоговых органов.
Аналогичным образом осуществляет конкретизацию исполнения налоговой обязанности Н.П. Кучерявенко, выделяя дополнительно следующие элементы:
- исполнение налоговой обязанности в целом, т.е. должен быть реализован весь комплекс обязанностей, установленных налоговым законодательством, что позволит говорить об осуществлении налоговой обязанности в полном объеме;
- непременный учет способа и формы реализации налоговой обязанности.
Исполнение обязанности по уплате налога означает соблюдение налогоплательщиком определенных условий сбора того или иного налога. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена, во-первых, самостоятельно, во-вторых, в срок или досрочно в предусмотренных законом случаях и, в-третьих, в полном объеме.
Толкование понятию «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» было дано Конституционным Судом РФ.
Налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом, независимо от формы уплаты налога - безналичной или наличной, важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Вмешательство третьих лиц в процесс уплаты налога привело бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и создало бы препятствия результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога и выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налог.
Можно назвать ряд исключений из принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности: уплата налога налоговым агентом; уплата налога за физическое лицо, признанное судом безвестно отсутствующим; уплата налога правопреемником организации; уплата налога на прибыль ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.
Налоговая обязанность считается исполненной согласно п. 3 ст. 45 НК РФ:
- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
- с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;
- с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;
- со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;
- со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
- со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента;
- со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.
Одновременно НК РФ определяет случаи, при наступлении которых налоговая обязанность не будет признаваться исполненной:
- отзыв налогоплательщиком или возврата банком или органом Федерального казначейства налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление налога;
- возврат местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему РФ;
- неправильное указание налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшее неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;
- отсутствие на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства) поручения на перечисление налога в бюджетную систему РФ достаточного остатка денежных средств на счете для удовлетворения всех требований, которые предъявлены к счету и которые исполняются в соответствии с законом в первоочередном порядке.
Надо обратить внимание, что перечень оснований для признания налоговой обязанности неисполненной является исчерпывающим и расширительному токованию не подлежит!!!
Обязанность по уплате налога исполняется, по общему правилу, в валюте РФ.
3. Способы обеспечения налоговой обязанности
Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов - это правовые ограничения имущественного характера, создающие условия для обеспечения фискальных интересов государства.
Применяемые налоговым правом способы обеспечения исполнения налоговой обязанности носят исключительно имущественный характер, поскольку направлены на восстановление нарушенных фискальных прав государства и призваны гарантировать государству реальное надлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных денежных обязанностей.
В литературе встречаются различные определения понятия «способ обеспечения исполнения обязательств». При этом отмечается, что данный термин довольно условен.
Р.Б. Хаметов и О. Миронова под способами обеспечения исполнения обязательства подразумевают «специальные меры, которые в достаточной степени гарантируют исполнение основного обязательства и стимулируют должника к надлежащему поведению».
М.В. Карасева способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов рассматривает как гражданско-правовые и финансово-правовые обеспечительные меры
Законодатель не дает легальной дефиниции общего понятия «способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов», ограничившись лишь перечислением их видов в ст. 72 НК РФ.
В соответствии со ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.
Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов установлены Налоговым кодексом РФ, в частности к ним относятся:
Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество, банковской гарантией.
В теории налогового прав можно словно выделить два подхода к системе способов обеспечения налоговой обязанности.
Если основываться на функциональном подходе, то все способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, перечисленные в гл. 11 НК РФ, можно разделить на две группы - способы, в основе которых лежит функция:
1) стимулирования (пени (ст. 75), арест имущества (ст. 77), приостановление операций по счетам в банках (ст. 76));
2) гарантирования (залог имущества (ст. 73), поручительство (ст. 74), банковская гарантия (ст. 74.1)).
В основе второй группы способов обеспечения лежит цивилистическое начало (договор). Все они возникли и пришли в налоговое право из гражданского права и сохраняют многие его унаследованные черты. Поэтому в литературе их иногда называют гражданско-правовыми или диспозитивными способами обеспечения.
Инициатором возникновения этих обеспечительных правоотношений выступает сам налогоплательщик. Они не связаны с противоправным поведением налогообязанного лица. Реализация способов обеспечения данной группы основывается на принципе добровольности, происходит со свободного волеизъявления налогоплательщика и подлежит письменному оформлению.
Применение этих способов обеспечения налогового обязательства связывается с привлечением третьих лиц: залогодателя, поручителя и банка (гаранта), не являющихся участниками налогового правоотношения. Смысл задействования третьих лиц состоит в реализации гарантирующей обеспечительной функции: в случае неисполнения налогоплательщиком налогового обязательства государство в лице налоговых органов может рассчитывать на удовлетворение своих имущественных интересов за счет не только самого налогоплательщика, но и имущества третьего лица путем его истребования.
4. Принудительное исполнение налоговой обязанности
По общему правилу согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Сущность надлежащего исполнения данной обязанности состоит в совершении налогоплательщиком от своего имени и за счет собственных средств действий, направленных на уплату соответствующей суммы налога.
Если налогоплательщик добровольно не исполняет конституционную обязанность по уплате налога, то ее исполнение будет произведено налоговым органом в принудительном порядке.
Анализируя и обобщая накопленный в литературе материал, можно определить основные признаки содержания принуждения:
1) является специфической формой правоприменительной правоохранительной деятельности уполномоченных органов;
2) заключается во внешнем воздействии на поведение субъектов;
3) характеризуется отрицанием воли подвластного и утверждением воли властвующего;
4) состоит в воздействии в виде применения соответствующих мер;
5) применяется уполномоченными органами в установленной законом процессуальной форме;
6) внешне выраженной формой может иметь только индивидуальный акт с конкретным адресатом;
7) заключается в применении санкции нормы права, а порой - диспозиций правовых норм;
8) осуществляется в судебном и во внесудебном порядке;
9) сопровождается причинением правоограничений;
10) фактическим основанием имеет отказ лица от добровольного исполнения предписания, содержащегося в норме права;
11) реализуется в охранительных правоотношениях.
Под принудительным исполнением налоговой обязанности понимается деятельность специализированных органов, осуществляемая в соответствии с законодательством, направленная на наиболее полное и своевременное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов, наложенных на должника.
Основанием для принятия решения о принудительном взыскании налога, сбора, пени является неисполнение в установленный срок вынесенного налоговым органом и направленного налогоплательщику требования об уплате налога. При этом нужно учитывать особенности принудительного исполнения налоговой обязанности в отношении должника-организации, индивидуального предпринимателя и физического лица.
Для должника-организации и индивидуального предпринимателя предусматривается так называемый бесспорный порядок взыскания.
Однако, согласно ч. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание налога исключительно в судебном порядке производится:
1) с лицевых счетов организаций, если взыскиваемая сумма превышает пять миллионов рублей
2) в целях взыскания недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев за организациями, указанными в ч.2 ст. 45;
3) организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;
4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Не допускается также взыскание задолженности по налогам в бесспорном порядке с организации, находящейся в стадии ликвидации.
Взыскание налога не производится в случае неуплаты или неполной уплаты налога декларантом, признаваемым таковым в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», и (или) иным лицом, информация о котором содержится в специальной декларации. Норма реализуется с учетом положений ч. 2.1 ст. 45 НК.
В отношении физических лиц предусматривается только судебный порядок взыскания.
Налоговым органам необходимо учитывать срок давности взыскания недоимки по налогам, который по общему правилу составляет три года. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает. Из указанного правила есть некоторые исключения.
Принудительное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в Российской Федерации осуществляется Федеральной налоговой службой РФ и Федеральной службой судебных приставов РФ. ФНС России осуществляет взыскание недоимки по уплате налогов только с юридических лиц и только в предусмотренных законом случаях путем направления в банк инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты суммы недоимки. Если на счету организации денежных средств нет или их недостаточно, ФНС России направляет исполнительные документы в ФССП России.
Таким образом, основной задачей ФНС России в процессе принудительного исполнения налоговой обязанности является скорее выявление недоимки по уплате налогов, нежели осуществление конкретных исполнительных действий. При этом ФНС России должна учитывать и возможные факты переплаты суммы налогов при определении недоимки