Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальных активов допускаются следующие ошибки:
неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);
неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;
неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;
отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов.По результатам проверки в соответствии с Правилом (стандартом) N 2 «Документирование аудита» аудитор, руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат:
· данные о тестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
· сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов;
· выводы и рекомендации аудитора.
Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где количественно и качественно оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности. После этого проверяющий высказывает свое мнение о достоверности отчетности в части освещенной в ней информации по нематериальным активам.Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т. д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.
Аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.
Для того что бы начать аудиторскую проверку по существу, аудитору необходимо произвести анализ обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам. В процессе проверки на данной стадии должны найти своё документарное подтверждение такие важнейшие показатели, как наименование НМА, наименование охранного документа, срок, территория действия, совокупный объём субъективных прав им установленный, наименование сторон по договорам, опосредующим передачу прав на НМА, календарные даты подписания и регистрации этих договоров. С этой целью аудитором должна быть проверена тождественность информационных данных, содержащихся в правоустанавливающей документации на объекты НМА и в документации, устанавливающей действительность существования НМА.
После того, как окончательно будет установлена правомерность отнесения активов организации к разряду нематериальных, аудитором производится проверка данных бухгалтерского учёта на предмет точного отражения итогов процедур инвентаризации НМА. Поскольку бухгалтерский учёт активов предприятия, в том числе и нематериальных активов, осуществляется на основе данных полученных в ходе инвентаризации, аудитору важно ознакомиться с внутренними актами, регламентирующими проведение и оформляющими её конечные результаты. Такими актами могут являться приказы о проведении инвентаризации и её сроках, протоколы и решения инвентаризационной комиссии, описи, акты инвентаризации и регистры бухгалтерского учёта.
Далее аудитору необходимо разработать программу аудиторской проверки. При подготовке программы аудита нематериальных активов, аудиторам необходимо принимать во внимание специфические оценки неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля, а также требуемую степень уверенности, обеспечиваемую процедурами по существу.
Для проверки баланса нематериальных активов, необходимы данные баланса сопоставить с данными Главной книги по счетам нематериальных активов, а затем последние с соответствующими учетными регистрами.
Следующим этапом делаем проверку первичных документов, подтверждающих права собственности субъекта на данный объект нематериальных активов, объем этих прав и срок обладания ими. Объект может находиться в постоянной или во временной собственности предприятия.
Приобретение прав на изобретения, промышленные образцы должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве.
Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности. Для отражения приобретения «ноу-хау» предприятие должно располагать его изображением или описанием.
Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированном в патентном ведомстве.
В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим лицом – продавцом этих авторских прав.
Геологическая или иная информация о недрах должна быть представлена в виде геологических отчетов, карт и других материалов.
При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Так, основанием для оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию. Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.
Аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов.
Наряду с проверкой документов, подтверждающих факт наличия объекта нематериальных активов, необходимо проверить, имеется ли документация, подтверждающая факт получения предприятием данного объекта.
Поступление нематериальных активов на предприятие оформляется актом приемки-передачи нематериальных активов. Фиксируя факты поступления на предприятие и введение его в эксплуатацию, этот документ содержит в себе подробное описание объекта. Он должен быть оформлен в строгом соответствии с установленными правилами. Непосредственное участие в составлении этого документа должны принимать технические специалисты.
Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен проверить правильность отражения в учете различных фактов поступления нематериальных активов.
Нематериальные активы могут поступать от учредителей в качестве вкладов в уставный капитал (стоимость определяется по договоренности учредителей); от поставщиков путем приобретения (стоимость определяется исходя из фактических затрат); от других субъектов и физических лиц путем безвозмездной передачи (стоимость определяется исходя из рыночных цен) и т.д. Объекты нематериальных активов могут поступать в результате создания их самим хозяйствующим субъектом.
Далее аудитору следует проверить, правильно ли ведется учет выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы выбывают с предприятия в результате: реализации; безвозмездной передачи; окончания срока полезного использования; морального износа, а также в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность.
При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется учетной политикой организации и решает ряд задач:
- осуществление анализа объектов амортизации;
- проверка правильности расчета норм амортизационных отчислений;
- анализ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;
- проведение оценки амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.
В заключение аудитору необходимо проверить, соответствуют ли данные синтетического и аналитического учета нематериальных активов
Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации,где оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности.Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности«Существенность в аудите».Существенность ошибок оценивается количественно и качественно.Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности,установленным на стадии планирования.При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.
По каждому нарушению указываются:нормативный документ, требования которого нарушены;сумма ущерба;оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельность организации и достоверность бухгалтерской отчетности.
Искажение данных бухгалтерской отчетности и невозможность подтверждения достоверности статьи баланса«Нематериальные активы» вызываются следующими причинами:
на счете «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления;
числятся объекты, необоснованно отнесенные к нематериальным активам;
в оценку нематериального актива включены расходы, несвязанные с приобретением этого объекта учета;
не ведется аналитический учет;
нематериальные активы, имеющиеся на предприятии, не учитываются и не отражаются в отчетности.
О низком уровне внутреннего контроля в организации свидетельствуют следующие факты:
не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;
результаты инвентаризации не оформлены соответствующей документацией;
несвоевременное отражение результатов инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности.
Искажения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации возникают в результате:
неправомерного установления сроков полезного использования;
начисления амортизации по категории нематериальных активов, по которым амортизационные отчисления не должны производиться (капитальные инвестиции, неиспользуемые объекты НМА);
отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере;
нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов.
Перечень проверенных документов,выявленные ошибки и нарушения фиксируются в рабочих документах.После этого проверяющий высказывает свое мнение о достоверности отчетности в части, освещенной в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности.Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности,регистрируют товарные знаки,разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.
27.
28.