Введение
В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета «Стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.
Система стандарт-кост возникла в США в начале XX века. Название «standard costs» подразумевает себестоимость, установленную заранее. В СССР в 30-е годы на основе системы станларт-кост был разработай нормативный метод.
Сущность системы стандарт-кост описал американский экономист Джонотан Гаррисон в своем труде «Учет себестоимости в помощь производству». В этой работе он предлагал осуществлять учет себестоимости продукции по стандартным нормам. Отклонения между фактическими и стандартными затратами накапливаются в течение отчетного периода, а затем полностью списываются на прибыль или убытки.
Данные, сформированные в системе "стандарт-кост", способствуют решению таких вопросов, как определение себестоимости единицы продукции, запасов, формирование политики продаж, оперативное выявление отклонений и контроль за затратами, бюджетное планирование, прогнозирование уровня нормативных затрат, поэтому данная система используется на производственных предприятиях.
Сущность системы
Со времени своего возникновения система учета стандарт-кост успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.
Термин стандарт-кост состоит из двух слов: "стандарт", который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции либо оказания услуг, а слово "кост" - это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, стандарт-кост в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции - для контроля накладных расходов.
Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.
В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:
- основные материалы;
- оплата труда основных производственных рабочих;
- производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
- коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленное ставки, с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.
Схематически система учета стандарт-кост выглядит следующим образом.
1. Выручка от продажи продукции.
2. Стандартная себестоимость продукции.
3. Валовая прибыль
4. Отклонения от стандартов.
5. Фактическая прибыль
Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрация оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.
Следует отметить, что система стандарт-кост в зарубежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.
При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.
В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.
В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.
Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.
В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.
Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения рассчитывают, как показано в табл. 1.1.
На предприятиях, применяющих систему учета стандарт-кост, учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут, как правило, на следующих счетах:
- "Отклонения по расходу материалов";
- "Отклонения по заработной плате";
- "Отклонения по накладным расходам";
- "Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости".
Таблица 1.1 Расчет отклонений от норм затрат при системе стандарт-кост
| № п/п | Виды отклонений | Расчет отклонений |
| I. По материалам | ||
| По цене используемых материалов | (Нормативная цена единицы материала - фактическая цена) х количество купленного материала | |
| По количеству используемых материалов Совокупное отклонение расхода материалов | (Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) х нормативная цена материалов | |
| (Нормативные затраты на единицу материала -фактические затраты на единицу материала) х фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции | ||
| II. По труду | ||
| По ставкам заработной платы по производительности труда | (Нормативная почасовая ставка заработной платы -фактическая почасовая ставка заработной платы) х фактически отработанное время | |
| Совокупное отклонение по трудовым затратам | (Нормативное время на фактический выпуск продукции - фактически отработанное время) х нормативная почасовая ставка оплаты труда | |
| (Нормативные затраты труда на единицу продукции - фактические затраты труда на единицу продукции) х фактический объем выпуска продукции | ||
| III. По накладным расходам | ||
| По постоянным накладным расходам | (Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) х фактический объем выпуска продукции | |
| По переменным накладным расходам | (Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) х фактический объем выпуска продукции | |
| IV. По валовой прибыли | ||
| По цене реализации | (Нормативная цена единицы продукции - фактическая цена единицы продукции) х фактический объем реализации | |
| По объему реализации | (Объем сметной реализации - объем фактической реализации) х нормативная прибыль на единицу продукции | |
| Совокупное отклонение по валовой прибыли | Совокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль |
При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.
Главное в стандарт-косте - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение стандарт-коста будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.
Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.
Вместе с тем этой системе присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.
Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета стандарт-кост как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.
Выявление отклонений и отражение операций по системе «стандарт-кост» в бухгалтерском учете
Одно из основных преимуществ применения системы «стандарт-кост» - экономия ведения учетных записей. При использовании этой системы дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Как правило, эти затраты незначительны, и многие нормативы применяются месяцами или даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменения конструкции изделия, освоение нового изделия, замена машинного оборудования вызывают необходимость их пересмотра. Ценовые составляющие нормативных затрат обновляются, как правило, ежегодно или чаще для того, чтобы отразить влияние инфляции и других факторов на цены материалов или стоимость рабочей силы. Пересмотр нормативов общепроизводственных расходов осуществляется в большинстве компаний независимо от того, применяется или нет система «стандарт-кост».
Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. При применении ее в полном объеме все данные о фактических производственных затратах замещаются их нормативными значениями. Такие счета, как «Материалы», «Основное производство», «Готовая продукция» и «Себестоимость продаж» (и по дебету, и по кредиту) ведутся с использованием нормативных затрат, а не фактически понесенных затрат. Бухгалтер ведет отдельные записи о фактических затратах. В конце учетного периода фактические данные сравниваются с их нормативными значениями.
Нормативные затраты представляют собой затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции и включают все три элемента производственных затрат – прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы.
Использование нормативных затрат устраняет необходимость вычисления стоимости единицы продукции исходя из данных о фактических затратах каждую неделю или месяц. Единожды определив нормативные затраты можно определять общие нормативные затраты на единицу продукции в любое время. Зная себестоимость единицы изделия, становится возможным принимать основные управленческие решения по установлению цены изделия, планированию доходов и расходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку производственных запасов.
Записи бухгалтерских проводок в системе учета нормативных затрат аналогичны записям данных о фактических затратах. Главное отличие заключается в том, что все суммы затрат на счете «Основное производство» записываются по нормативным значениям.
Произведенная продукция будет списана на счет учета «Готовая продукция» и далее при продаже на счет «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» автоматически по нормативным затратам. Когда фактические затраты отличаются от нормативных, возникающие разницы записываются на специальные счета отклонений.
Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям. Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов. Как правило, в организациях производят факторный анализ отклонений с обязательным выявлением причин и виновников, а также последствий возникших отклонений. В основе проведенного анализа вырабатывают меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.
Все отклонения по содержанию можно подраздели на три группы: отрицательные, положительные, условные.
Отрицательные (неблагоприятные) отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д.
Положительные (благоприятные) отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а иногда о том, что нормативы затрат были завышены.
Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, и возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.
Если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным, и наоборот – благоприятным. Благоприятным считается отклонение увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятным – отклонение, уменьшающее ее.
Все отклонения подразделяются на три вида: 1) отклонения затрат прямых материалов; 2) отклонения прямых трудовых затрат; 3) отклонения общепроизводственных расходов.
Определение отклонений помогает выявить области эффективности и неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации. Помимо определения суммы отклонения важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для корректировки проблемы.
Особенность системы «стандарт-кост» – учет отклонений ведется с использованием отдельного счета «Отклонения», причем по каждому виду отклонений выделяют субсчет. В учете собирается информация о том, что должно было произойти, и о том, какие отклонения имели место.
Рассмотрим один из вариантов организации учетного процесса по системе «стандарт-кост». Все затраты по нормам отражаются на сч. 20 «Основное производство». Незавершенное производство оценивается на основе нормативных значений. Произведенная продукция списывается на сч. 43 «Готовая продукция» и далее на сч. 90 «Продажи» автоматически по нормативным затратам. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то возникают отклонения, которые показывают на специальных субсчетах к сч. 16. Эти субсчета открывают в зависимости от места возникновения отклонений, не затрагивая сч. 20 «Основное производство».
Например, для учета отклонений по материалам открываются субсч. 16/10 «Отклонения по материалам», по трудозатратам – субсч. 16/70 «Отклонения по оплате труда», по общепроизводственным затратам – субсч. 16/25 «Отклонения по общепроизводственным затратам». Внутри этих субсчетов могут еще открываться субсчета.
В результате на счете 16 аккумулируются все отклонения, которые суммируются. По истечении определенного времени сальдо по этому счету списывают не на себестоимость продукции, а на финансовые результаты.
Т. о., система «стандарт-кост» позволяет планировать и контролировать затраты, а также стимулирует организации к выявлению резервов; позволяет определять размер и причины отклонений в целях своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс.
Данные, сформированные в системе «стандарт-кост», способствуют решению таких вопросов, как определение себестоимости единицы продукции, запасов, формирование политики продаж, оперативное выявление отклонений и контроль за затратами, бюджетное планирование, прогнозирование уровня нормативных затрат, поэтому данная система используется на производственных предприятиях.
Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете при нормативном методе учета себестоимости продукции
При переходе от учета себестоимости готовой продукции по факту к нормативному методу следует учитывать порядок отражения хозяйственных операций.
Для отражения в бухгалтерской отчетности процесса заготовления и приобретения материалов используются синтетические счета 15 «3аготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Основой для применения данных счетов является наличие учетной цены на материалы, удобной для текущего учета материальных ценностей». Учетная цена устанавливается, как правило, на базе среднезаготовительной или среднепокупной стоимости материалов. Это должно быть указано в учетной политике предприятия.
Порядок отражения следующий:
1) покупная стоимость материальных ценностей, по которым на предприятие поступили расчетные документы, - по дебету счета 15 и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
2) стоимость фактически поступивших на предприятие и оприходованных материальных ценностей – в учетных ценах по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15;
3) разница между стоимостью приобретенных материальных ценностей, исчисленной по фактической себестоимости приобретения, и учетными ценами списывается со счета 15 дебет или кредит счета в зависимости от выявленных отклонений. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, а благоприятные – по кредиту.
Сальдо по счету 15 при данном варианте характеризует материальные ценности в пути как оплаченные, так еще и не оплаченные покупателем. Использование этого счета позволяет осуществлять контроль объектов учета с помощью метода системного учета.
Выпуск готовой продукции при нормативном методе учета затрат учитывается по плановой или нормативной себестоимости готовой продукции. Готовая продукция на складе оценивается по нормативной себестоимости, для ее учета рекомендуется использовать счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Фактическое количество сдаваемой на склад готовой продукции в оценке по нормативной (плановой) себестоимости отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40. Фактическое количество сдаваемой на склад готовой продукции в оценке по нормативной себестоимости отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40, а выполненные работы или оказанные услуги списываются с кредита счета 40 в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи».
Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 и кредиту счета 20 «Основное производство». Первого числа каждого месяца (или квартала) определяются отклонения фактической себестоимости от нормативной себестоимости. Данные об отклонениях отражаются на счете 40. Процедура учета на этом счете должна быть зафиксирована в учетной политике предприятия.
Если фактическая себестоимость ниже нормативной, то на сумму выявленной экономии сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) оформляется запись: Дебет счета 90 – Кредит счета 40.
Выполненные работы (оказанные услуги) списываются с кредита счета 40 в дебет счета 45 или 90.
«В конце отчетного периода по дебету счета 40 и кредиту счета 20 отражается фактическая производственная себестоимость сданной на склад готовой продукции, выполненных работ». Счет 40 закрывается на счет 90.
Использование метода достаточно трудоемкое, однако полученная информация о затратах является достоверной и может быть полезной для последующего анализа и контроля.
В процессе учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции затраты на производство распределяются на прямые и косвенные. В течение отчетного периода затраты собираются по дебету счетов учета затрат на производство с кредитов счетов учета ресурсов. Прямые затраты относятся в дебет счета 20. Накладные расходы относятся в дебет собирательно-распределительных счетов (25 «Общепроизводственные расходы, 26 «Общехозяйственные расходы»), на которых в течение учетного периода учитывают расходы с тем, чтобы в конце периода распределить накопленную сумму между другими счетами. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счета 20 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования (по видам продукции, работ, услуг), в разрезе которых организуется аналитический учет пропорционально принятой базе распределения. Счета 25 и 26 закрываются. Калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.
Заключение
В основе системы «Стандарт-кост» лежит предварительное нормирование затрат по статьям расходов: основные материалы; оплата труда рабочих; производственные накладные расходы; коммерческие расходы.
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным изменением стоимости материалов и др.
В системе «стандарт-кост» все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость продукции, выступают как нормативные, а не фактические.
Если обнаруживается отклонение, то нужно его зарегистрировать и выяснить причину его происхождения. Для записи отклонений от нормативных затрат необходимы соответствующие проводки.
Система «стандарт-кост» ориентирована на постановку и достижение стратегических целей, на стратегическое планирование и управление себестоимостью, формирование ценовой и маркетинговой политики, а также бюджетное планирование производственных программ.
Нормативный метод учета затрат основан на сравнении фактических результатов с некоторыми нормативами, вычислении отклонений фактических данных от нормативных, анализе этих отклонений и принятии соответствующих управленческих решений.
Нормативный учёт удобен любым предприятиям и организациям, имеющим дело с циклическими, повторяющимися элементами.
Рациональность методов нормативного учета себестоимости состоит не только в том, что они позволяют с большей степенью точности определить фактическую сумму затрат на производство продукции, но в том, что все затраты на производство подразделяются на рациональные, оправданные, необходимые и отклонения, вызванные нарушением условий и принципов, на которых базировался расчет нормативов (стандартов). Такие отклонения имеют место, когда используется менее экономичный материал или расход осуществляется неумело, с нарушением технологии, когда допускается брак и появляется необходимость в доплате сверх той заработной платы, что заложена в нормативе, и т.п. Могут возникнуть и другие нерациональные, неоправданные, бесполезные расходы.
Учет фактической величины затрат и себестоимости нормативным методом позволяет своевременно выявить и систематизировать эти отклонения, принять меры по предотвращению негативных причин, их вызвавших.
Учет затрат включает в себя не только документирование, отражение на счетах фактически понесенных затрат и калькулирования себестоимости продукции, но и всё информационное обеспечение стратегии и тактики по внутреннему управлению.
Имея развернутую информацию об отклонениях от норм по причинам и виновникам, можно контролировать работу любого производственного подразделения.
Внедрение на предприятиях нормативного метода позволит существенно сократить затраты на производство, снизить себестоимость продукции и увеличить доходы предприятий.
На сегодняшний день отечественный бухгалтерский учёт не позволяет полностью реализовывать концепцию нормативного учёта. Поэтому вопросы, касающиеся регистрации, документирования нормативных затрат и отклонений, каждому предприятию приходится решать индивидуально при формировании системы учёта. Тем не менее, существуют общие подходы к этой проблеме. Можно воспользоваться опытом отечественных и зарубежных предприятий, успешно использующих систему нормативного учёта.