Напомним, что к уголовной ответственности могут быть привлечены:
1) руководители организации-налогоплательщика;
2) главный (старший) бухгалтер и лица, выполняющие их обязанности;
3)иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;
4) лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
Таким образом, лица указанные в п. 1—3 могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители и как соучастники преступления, а лица, указанные в п. 4,— только как соучастники.
Вопрос о моменте окончания налоговых преступлений до сих пор остается спорным. Так, относительно момента окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, мнения разделились следующим образом. Преступление считается оконченным с момента:
1) установления факта включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах
2) совершения деяний, указанных в диспозиции статьи, в крупном размере;
3) представления организацией-налогоплательщиком в налоговый орган соответствующих бухгалтерских документов, в которых содержатся искаженные сведения об объектах налогообложения, доходах или расходах или умышленной неуплаты в соответствующие сроки, в установленном законом порядке страховых взносов;
4) включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных либо с момента сокрытия других объектов налогообложения;
5) фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Следует иметь в виду, что одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления.
Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока подачи декларации, но и по истечении его: до истечения срока уплаты налога и даже — по истечении последнего срока — до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки.
Все изменения в налоговую декларацию должны вноситься на основании соответствующего заявления, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения. Дата отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет считаться датой подачи заявления[3].
В соответствии со ст. 81 НК РФ возможны следующие варианты:
• если заявление об изменениях и дополнениях подано до истечения срока подачи декларации, то декларация считается поданной в день подачи такого заявления и финансовые санкции не применяются;
• если заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до наступления срока уплаты налога, то санкции не налагаются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки в данном случае — это, по мнению большинства юристов, акт камеральной налоговой проверки, поскольку провести выездную налоговую проверку в рамках срока уплаты налога вряд ли возможно;
• если заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога, то санкции не налагаются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог уплачен. Актом налоговой проверки может быть акт как камеральной, так и выездной налоговой проверки. Данная норма касается случаев внесения изменений в декларации за прошлые отчетные периоды.
Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то преступление является оконченным.