Аудиторский риск – риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.
Структура аудиторского риска:
1. Риск необнаружения (РН) – риск того, что аудитор не обнаружит искажение, допущенное в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. Риск существенного искажения отчетности (РСИО) – риск того, что существенное искажение было допущено в б/о до начала проведения аудита.
· Неотъемлемый риск – подверженность предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности потенциальному искажению, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
· Риск средств контроля – риск того, что искажение предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено или выявлено и устранено системой внутреннего контроля аудируемого лица.
Формула аудиторского риска: АР= РСИО *РН РСИО= НР*РСК
Оценка рисков в аудите может быть: количественной, качественной.
Необходимость оценки рисков в аудите
Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск, а также разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.
Аудиторский риск необходимо определять, чтобы определить объем проверки (аудиторских процедур), а также для достоверного отражения действительности.
Если в результате оценки аудиторский риск будет определен высоким, т.е. его составляющие неблагоприятны, то необходимо понизить уровень существенности и проверить большее количество документов и операций.
Факторы, влияющие на степень риска.
· уровень компетентности аудитора;
· финансовое состояние аудитора;
· степень доверия внешних пользователей к б/о аудируемого лица;
· масштаб бизнеса аудируемого лица; его организационно-правовая форма;
· форма собственности и ее распределение в уставном капитале аудируемого лица;
· характер и сумма обязательств аудируемого лица;
· уровень внутреннего контроля аудируемого лица;
· вероятность банкротства у аудируемого лица и т.д.
Существенность в аудите
• ФСАД №4 «Существенность в аудите»
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономич решения пользователей, принятые на основе б/о.
Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.
Стороны существенности:
• Количественная - означает обязанность аудитора оценить, превосходят ли по отдельности и (или) в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) установленный при планировании ур существ-ти.
• Качественная - означает обязанность аудитора использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отклонения в совершенных экономич субъектом операциях от требований нормативных актов РФ.
Стандартной точечной границей существенности считается 5%. В аудиторской практике считается, что отклонение до 5% незначительно, а отклонение свыше 5% - существенное.
Методы определения базовых показателей для расчета уровня существенности:
1. Метод "основного массива" (выбор показателей из форм отчетности, имеющих наибольшие суммы (суммы превышения предполагаемого уровня существенности)).
2. "Ключевых по риску показателей" (выбор показателей из форм отчетности, характеризующихся наиб вероятностью появления ошибок, недобросовест действий).
3. "Ключевых по последствиям показателям" (выбор показателей из форм отчетности, ошибки или нарушения в которых могут вызвать существенные последствия для АЛ).
4. Метод "комбинированных показателей" (выбор показателей из форм отчетности при помощи комбинации всех выше названных методов).
Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском
При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение б/о. Оценка существенности помогает аудитору решить вопрос о том, какие показатели б/о проверять. Это позволяет аудитору выбрать аудит процедуры, которые могут в сов-ти уменьшить АР до приемлемо низкого уровня.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и АР принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.
Например, если по завершении планирования аудиторских процедур аудитор опр-ет, что приемлемый уровень существенности ниже, то АР повышается. Он компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень РСК и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или доп тестов средств контроля, либо снизив РН искажений путем изм-я хар-ра, сроков проведения, объема процедур проверки по существу.
Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств
Оценка существенности и АР на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хоз деят-ти и фин положение АЛ. Если фактические результаты деят-ти и фин положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и АР может измениться.
Аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый ур существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается исп-ть для оценки результатов аудита (для уменьшения вероятности необнаружения искажений).
Аудиторская выборка
Аудиторская выборка (выборочная проверка) - это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.
Генеральная совокупность – это полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность, в отношении которой он хочет сделать выводы.
Объем совокупности – это число элементов соответствующей совокупности.
Элементы совокупности - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.
Ошибка (при выборочной аудиторской проверке) - отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля либо искажение в учете или отчетности.
Ошибка ожидаемая (предварительная, прогнозируемая) - это ошибка, которую, по мнению аудитора, содержит генеральная совокупность.
Ошибка допустимая – макс. размер ошибки ГС, которую аудитор считает приемлемой.
Ошибка аномальная - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно и не является репрезентативной ошибкой с т.з. данной генеральной совокупности.
Статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:
• случайный отбор тестируемой совокупности;
• применение теории вероятности для оценки результатов выборки.
Риск, связанный с использованием аудиторской выборки – риск, возникающий в том случае, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.
Методы отбора элементов для тестирования с целью получения аудиторских док-в:
1. Отобрать все элементы (сплошная проверка) - чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу. Может быть целесообразна, если:
· генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой ст-ти;
· неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие ср-ва не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские док-ва;
· повторяющийся хар-р расчетов и др процессов, осуществляемых с помощью компьютерн системы БУ, делает сплошную проверку эффективной с т.з. соотн-я затрат и результатов.
2. Отобрать специфические (определенные) элементы. Аудитор может решить отобрать такие элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:
· понимание деятельности аудируемого лица;
· предварительная оценка неотъемлемого риска и риска ср-в внутреннего контроля;
· характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.
Отбираемые специфические статьи могут включать:
· элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки;
· элементы, превышающие определенную величину;
· элементы для получения информации;
· элементы для проверки процедур.
3. Отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).
Порядок действий аудитора при проведении выборочной аудиторской проверки
1. Определение понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля:
• для тестов средств внутреннего контроля;
• для аудиторских процедур по существу.
2. Определение характеристик генеральной совокупности:
• для тестов средств внутреннего контроля;
• для аудиторских процедур по существу.
3. Анализ факторов риска.
4. Определение целей тестирования и параметров отклонений
5. Определение методов отбора для тестирования:
• сплошная проверка (отбор всех элементов);
• отбор специфических (определенных) элементов;
• формирование аудиторской выборки (отбор отдельных элементов).
6. Построение выборки.
7. Проведение аудиторских процедур.
8. Характер и причина ошибок.
9. Экстраполяция (распространение) ошибок.
10. Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности.
Характеристика методов отбора выборочной совокупности:
1) Случайный (бесповторный)отбор: Н = (Зк – Зн) * СЧ + Зн
2) Систематический отбор:
· Метод количественной выборки по интервалам
ИВ = (Зк – Зн) / ЭВ
СТВ = ИВ * СЧ + Зн
Н2 = СТВ + ИВ; Нi = Нi-1 + ИВ
ИВ – интервал выборки, СТВ – стартовая точка выборки, ЭВ – кол-во эл-тов выборки
· Метод стоимостной выборки по интервалам
ИВ = ОС / ЭВ, ОС – общий объем генеральной сов-ти в денежном выражении.
СТВ = ИВ * СЧ
3) Бессистемный отбор;
4) Отбор элементов для проверки блоками (выбор смежных элементов генеральной совокупности. Например, первичные документы какого-либо раздела учета, относящиеся к одному месяцу)
Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.
Доказательства в аудите
Аудиторские доказательства – это инф-я, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления б/о и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности б/о.
В отдельных случаях аудиторским доказательством может являться отсутствие информации, выражением чего может быть, например, отказ руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение.
К аудиторским доказательствам относятся:
1) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;
2) информация, полученная из других источников (информация, полученная в ходе предыдущего аудита; информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора; информация, подготовленная экспертом руководства АЛ).
Аудитор должен разрабатывать и проводить надлежащие аудиторские процедуры, соответствующие обстоятельствам, для целей сбора достаточных надлежащих аудит док-в.
Достаточность аудиторских док-в – количественная оценка аудиторских док-в. Кол-во необходимых аудиторских док-в зависит от оценки аудитором рисков искажения (чем выше риски, тем больше док-в может потребоваться), а также качества таких аудиторских док-в (чем выше качество, тем меньше может потребоваться док-в).
Надлежащий характер аудиторских док-в – качественная оценка аудиторских док-в, т.е. их уместность и надежность для подтверждения выводов, на которых основано аудиторское мнение.
Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения:
1. процедур оценки рисков
2. дальнейших аудиторских процедур, которые состоят из:
· тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с требованиями ФСАД или на основании профессионального суждения аудитора;
· процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.
Для получения аудиторских док-в аудитор может применить аудиторские процедуры:
1. Запрос (обращение к осведомленным лицам (связанным и не связанным с фин деятельностью), являющимся или не являющимся работниками АЛ, по интересующему аудитора вопросу и оценка их ответов)
2. Инспектирование (изучение учетных записей и документов, как внутренних, так и внешних, на бумажном или электронном носителе информации, а также физический осмотр материальных активов)
3. Наблюдение (визуальное изучение процесса или процедуры, выполняемых другими лицами)
4. Подтверждение (получение аудиторского док-ва непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе)
5. Пересчет (проверка точности арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях)
6. Повторное проведение (независимое проведение аудитором процедуры или контрольного действия, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица)
7. Аналитические процедуры (оценка финансовой информации на основе анализа взаимосвязей между данными фин и нефин характера, исследование выявленных отклонений и взаимосвязей)
Предпосылки подготовки ф/о делятся на следующие категории:
а) Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода (предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни):
· возникновение – отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
· полнота – все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
· точность – суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;
· отнесение к соответствующему периоду – хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде;
· классификация – хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
б) Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении сальдо счетов бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода (предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода):
· существование – отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;
· права и обязательства – аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;
· полнота – все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
· оценка и распределение – активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;
в) Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации:
· возникновение, права и обязательства – отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
· полнота – все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, были в нее включены;
· классификация и понятность – финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме;
· точность и оценка – финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.
9. Официальный итоговой документ аудита - аудиторское заключение
Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей ф/о аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности ф/о аудируемого лица.
Заведомо ложное АЗ - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита (заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда).
Аудиторское заключение должно содержать:
1) Наименование "Аудиторское заключение";
2) Указание адресата;
3) Сведения об аудируемом лице: наименование, гос. регистрац. номер, место нахождения;
4) Сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе;
5) Перечень (состав) б/о, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена;
6) Распределение ответственности в отношении указанной б/о между АЛ и аудитором;
7) Сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);
8) Мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность б/о;
9) Подпись аудитора; дату аудиторского заключения.
Виды аудиторских заключений:
1) АЗ с немодифицированным мнением (безоговорочное, положительное мнение): б/о отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение АЛ, результаты его ФХД и движениеденежных средств за отчетный год.
2) АЗ с модифицированным мнением:
• АЗ с выражением мнения с оговоркой (+/-)
• АЗ с выражением отрицательного мнения (-)
• АЗ с отказом от выражения мнения (0)
Аудитор должен выразить модифицированное мнение в АЗ, если:
• на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что б/о, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
• он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что б/о, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.
3) АЗ, содержащее привлекающую внимание часть (может накладываться на 1й и 2й варианты) – включается в АЗ, чтобы привлечь внимание пользователей б/о к:
• отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, очень важно;
• не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству.
Структура аудиторского заключения:
Вводная часть