Бухгалтерский учёт операций по налогу на прибыль
Отражение операций по формированию налога на прибыль организаций регулирует ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».
Согласно данному ПБУ хозяйственный субъект должен различать бухгалтерскую прибыль и прибыль для исчисления налога на прибыль. Прибыль в бухгалтерском учете корректируется на возникающие разницы между бухгалтерскими записями и налоговыми расчётами, формируя прибыль в налоговом учёте. Данные разницы подразделяются на временные и постоянные (п. 3 ПБУ 18/02).
Временные разницы бывают двух видов — вычитаемые и налогооблагаемые (п. 10 ПБУ 18/02).
Вычитаемые временные разницы формируют отложенное налоговое обязательство (ОНО). Такие разницы встречаются, если
- сумма расходов по данным налогового учёта превышает над суммой расходов в бухгалтерском учёте или
- сумма доходов в бухгалтерском учёте превышает сумму доходов в налоговом.
Отложенное налоговое обязательство рассчитывается по формуле ()
В текущем периоде полученный «отложенный налог» уменьшает значение налога на прибыль, но в последующих периодах увеличивает налог.
Алгоритм определения отложенных налоговых активов аналогичен тому, что применяется при вычислении отложенного налогового обязательства, но полученное значение увеличит налог на прибыль в текущем периоде и уменьшит будущий налог.
Также в ПБУ 18/02 выделяются разницы постоянные, которые классифицируются в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 на
- постоянное налоговое обязательство;
- постоянный налоговый актив
Постоянное налоговое обязательство имеет одинаковый принцип возникновения с отложенным налоговым обязательством, так каконо увеличивает значение налога на прибыль организаций отчётного периода. Главное отличие между ними – постоянное налоговое обязательство не будет учтено в дальнейшем при расчёте налога.
Постоянный налоговый актив имеет общие черты с отложенным налоговым обязательством, так как уменьшает налог на прибыль в текущем периоде, но аналогично постоянному налоговому обязательству, данный налоговый актив потом не списывается.
Значение постоянных налогового актива и налогового обязательства рассчитываются как произведение разницы между бухгалтерским и налоговым учётами и ставки 20%.
В бухгалтерском учёте налога на прибыль используется счет 68, к которому открывается субсчет «Налог на прибыль»
Бухгалтерские проводки по учёту операций по расчёту налога на прибыль приведены в таблице 1.38
Таблица 1.38 – Бухгалтерские проводки по учёту операций по расчёту налога на прибыль
| Дт | Кт | Содержание |
| 68 «Налог на прибыль» | Начисление условного расхода (налога, исчисленный по ставке 20% с бухгалтерской прибыли) | |
| 68 «Налог на прибыль» | Начисление условного дохода (сумма налога в бухгалтерском учёте, определенного с убытка, который образуется на основании данных бухучёта (п. 20 ПБУ 18/02). | |
| 68 «Налог на прибыль» | Отложенный налоговый актив | |
| 68 «Налог на прибыль» | Отложенное налоговое обязательство | |
| 68 «Налог на прибыль» | Постоянное налоговое обязательство | |
| 68 «Налог на прибыль» | Постоянный налоговый актив | |
| 68 «Налог на прибыль» | Погашение отложенного налогового обязательства | |
| 68 «Налог на прибыль» | Погашение отложенного налогового актива |
Пример решения задачи 1
ООО «Реомюр» реализовало товаров на сумму 3 000 000 руб. (без НДС). Расходы на производство товаров составили 2 000 000 руб., в том числе на приобретение призов во время рекламной кампании – 32 000 руб.
Кроме того, предприятие заплатило пеню за несвоевременное перечисление налоговых платежей в размере 800 руб. и получило от контрагента штраф за нарушение условий договора в размере 3 000 руб. За отчётный период ООО «Реомюр» выдало своим сотрудникам материальную помощь на неотложные нужды в сумме 30 000 руб.
Необходимо исчислить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.
Решение
Объект налогообложения – прибыль, полученная налогоплательщиком и исчисленная как доходы, уменьшенные на сумму расходов, которые определяются в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
1. Определим доход организации за отчётный период.
По статье 248 НК РФ:
Таким образом, доходы от реализации = 3 000 000 руб.
К внереализационным доходам относится уплаченная должником сумма штрафов за нарушение договорных обязательств (п.3 ст. 250 НК РФ).
Следовательно, общая сумма доходов предприятия
2. Определим расходы на производство продукции в целях налогообложения прибыли.
По условию задачи фактические расходы на рекламу ООО «Реомюр» составили 32 000 руб., а в соответствии с п.4 ст. 264 НК РФ они не должны превышать 1% выручки от реализации.
Нормируемая величина расходов на рекламу составит
Таким образом, в целях налогообложения прибыли не будут учтены расходы сверх нормы
Поэтому расходы, учитываемые для формирования налоговой базы, уменьшим на эту сумму
Также в соответствии со ст. 270 НК РФ ООО «Реомюр» не сможет учесть в расходах пеню (800 руб.) и выданную материальную помощь (30 000 руб.),
3. Определим налоговую базу по налогу на прибыль организаций
4. Исчислим налог, подлежащий уплате в бюджет (авансовый платёж по налогу на прибыль организации в отчётном периоде).
Действующая ставка по налогу на прибыль – 20%.
Аванс налога за отчётный период составит
Ответ: Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, равна 201 000 руб.
Пример решения задачи 2
ООО «Фибоначчи» за налоговый период реализовало своей продукции на сумму 11 000 000 руб. (без НДС)
Расходы на материалы составили 6 000 000 руб., расходы на оплату труда (с отчислениями во внебюджетные фонды) – 2 000 000 руб., амортизация – 700 000 руб., прочие расходы – 100 000 руб.
Также ООО «Фибоначчи» заплатило за сверхнормативные выбросы в окружающую среду 30 000 руб.
Перечисленные в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль составили 250 000 руб.
Необходимо рассчитать сумму налога на прибыль организаций, подлежащую перечислению в бюджет за налоговый период.
Решение.
Объект налогообложения – полученная налогоплательщиком прибыль, исчисленная как доходы, уменьшенные на сумму расходов (в соответствии с гл. 25 НК РФ).
1. Определим доходы в целях налогообложения прибыли. Они равны объёму реализованной продукции – 10 000 000 руб.
2. Рассчитаем расходы ООО «Фибоначчи», которые будут учтены в целях налогообложения прибыли:
В соответствии со ст. 270 НК РФ платежи за выбросы в окружающую среду сверх нормативов в составе расходов для расчёта налоговой базы не учитываются.
3. Налоговая база по налогу на прибыль организаций составит
4. Сумма налога на прибыль организаций по ставке 20% составит
5. За налоговый период организация должна будет перечислить в бюджет налог на прибыль организаций в сумме
Ответ: Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, составит 190 000 руб.
Пример решения задачи 3
За налоговый период ООО «Кубертен» реализовало продукцию на сумму 320 000 руб. (без НДС). Потребители оплатили продукции на сумму 280 000 руб. (без НДС). Также получены авансовые платежи под предстоящие поставки продукции в размере 100 000 руб.
Расходы предприятия на производство продукции составили 245 000 руб., но по факту из них оплачено только 205 000 руб.
Остаток не перенесённого убытка на начало налогового периода составил 20 000 руб.
Авансовые платежи по налогу на прибыль организаций, уже перечисленные в бюджет, составили 12 000 руб.
Требуется рассчитать сумму налога на прибыль организаций, перечисляемую в бюджет за налоговый период, если ООО «Кубертен» применяет:
1) кассовый метод;
2) метод начисления.
Решение
Объект налогообложения – полученная налогоплательщиком прибыль, исчисленная как доходы, уменьшенные на сумму расходов (в соответствии с гл. 25 НК РФ).
Вариант 1. Применение кассового метода.
1. Определим доход ООО «Кубертен»
Организация имеет право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма ёё выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) без учёта НДС не превышает 1 млн.руб. за каждый квартал.
Датой получения дохода признаётся день поступления средств на счета в банках или в кассу организации.
2. Расходами в целях налогообложения ООО «Кубертен» при применении кассового метода может признать затраты после их фактической оплаты (п.3 ст. 273 НК РФ).
Таким образом, расходы ООО «Кубертен» составили 205 000 руб.
3. Налоговая база по налогу на прибыль
4. В соответствии со ст.283 НК РФ, если налогоплательщик понёс убытки в предыдущих налоговых периодах, то он вправе перенести убыток на будущее: уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму (или на ёё часть) полученного убытка. Причём перенос убытка может быть осуществлён в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен убыток.
Поэтому уже рассчитанную налоговую базу предприятия уменьшаем на величину не перенесённого убытка:
5. Исчислим сумму налога на прибыль организации по ставке 20%:
6. Сумма налога, перечисляемая в бюджет, будет равна рассчитанной сумме налога за вычетом уплаченных авансовых платежей.
Вариант 2. Применение метода начислений.
В соответствии со ст. 271 НК РФ при использовании данного метода доходы признаются в налоговом периоде, когда они имели место, вне зависимости от фактического поступления денежных средств. То есть дата получения доходов от реализации – это дата реализации товара.
Таким образом, доходы ООО «Кубертен» в данном налоговом периоде составили 320 000 руб.
2. Расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль признаются в соответствии со ст. 272 НК РФ. Аналогично доходам они признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, вне зависимости от того, когда были фактически потрачены средства.
Поэтому расходы на производство продукции будут приняты в размере 245 000 руб.
3. Налоговая база по налогу на прибыль организации составит
4. В соответствии со ст. 283 НК РФ уменьшим налоговую базу на сумму полученного и не перенесённого убытка:
5. Налог на прибыль организаций за налоговый период составит
Определим, какую сумму ООО «интеграл» должно перечислить в бюджет по итогам налогового периода с учётом авансовых платежей:
Знак «минус» означает, что имеется переплата налога на прибыль организаций в бюджет. Данная сумма (1 000 руб.) должна быть зачтена в счёт будущих платежей.
Ответ:
1) 19 000 руб. необходимо перечислить в бюджет.
2) ООО «Кубертен» излишне уплатило в бюджет 1 000 руб. по налогу на прибыль организаций
Пример решения задачи 4
ООО «Клайперон» за первое полугодие текущего года произвело и реализовало товары народного потребления на сумму 10 000 000 руб. Расходы предприятия на производство и сбыт продукции, составили 7 000 000 руб.
15 апреля текущего года организацией был приобретён объект основных средств стоимостью 200 000 руб.. 20 апреля он был введён в эксплуатацию. Объект основных средств относится к пятой амортизационной группе. Предприятие начисляет амортизацию линейным методом, срок полезного использования объекта основных средств – восемь лет.
В учётной политике ООО «Клайперон» предусмотрено использование амортизационной премии в размере 20% от первоначальной стоимости приобретённых объектов основных средств, если они относятся к 3-7 амортизационным группам.
Определите сумму налога на прибыль за первое полугодие.
Решение
Объектом налогообложения является прибыль, которая на основании ст. 247 НК РФ определяется как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
По условию задачи
доходы ООО «Клайперон» – 10 000 000 руб.,
расходы — 7 000 000 руб.
Кроме этих расходов, ООО «Клайперон» приобрело объект основных средств стоимостью 200 000 руб. По данному объекту организация применила амортизационную премию и начислило амортизацию.
Рассчитаем сумму амортизационной премии.
В соответствии со ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе включить в состав расходов отчётного периода расходы на капвложения (в размере не более 30% стоимости основных средств) в отношении основных средств, которые относятся к 3-7-й амортизационным группам, первоначальной.
ООО «Клайперон» использует амортизационную премию в размере 20% от первоначальной стоимости приобретённых основных средств. Следовательно, в состав расходов общество включит амортизационную премию в размере
Исчислим амортизацию по приобретённому основному средству, которая тоже будет учтена в расходах.
Как сказано в условии, 15 апреля организация приобрела объект основных средств. На основании ст. 259 НК РФ амортизация начисляется по объектам амортизируемого имущества, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, за отчётный период ООО «Клайперон» начислила амортизацию за май и июнь.
Согласно ст. 259.1 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости на норму амортизации, определённой для данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле
где К – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта;
Н – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Для определения нормы амортизации по приобретённому объекту основных средств вычислим срок полезного использования объекта в месяцах:
Рассчитаем амортизацию за июль и август с учетом применения амортизационной премии:
Тогда общая сумма расходов, учитываемая для целей налогообложении прибыли:
Налоговая база по налогу на прибыль организаций за отчётный период составит:
Сумма налога на прибыль к уплате в бюджет:
Ответ
Сумма налога на прибыль организаций за отчётный период составит 591 330 руб.
Пример решения задачи 5
ООО «Ларошфуко» отразила следующие доходы и расходы за 2017 г. (табл. 1.40).
Таблица 1.40 – Исходные данные для задачи
| Статья | Бухгалтерский учёт |
| Всего доходы: | 5 420 000 |
| доходы от реализации | 3 300 000 |
| безвозмездное получение имущества | 780 000 |
| прочие доходы | 1 340 000 |
| Всего расходы: | 2 165 000 |
| амортизация | 700 000 |
| оплата труда | 1 000 000 |
| представительские расходы | 65 000 |
| питание сотрудников | 150 000 |
| прочие расходы | 250 000 |
| Бухгалтерская прибыль | 3 255 000 |
В регистре налогового учёта организация отразит следующие доходы и расходы
Таблица 1.41 – Доходы и расходы, отражённые в регистре налогового учёта.
| Статья | Налоговый учёт |
| Всего доходы: | 4 640 000 |
| доходы от реализации | 3 300 000 |
| прочие доходы | 1 340 000 |
| Всего расходы: | 1 840 000 |
| амортизация | 600 000 |
| оплата труда | 950 000 |
| представительские расходы | 38 000 |
| прочие расходы | 250 000 |
| Прибыль | 2 800 000 |
Таким образом, в учете ООО «Ларошфуко» выявлены следующие разницы между бухгалтерским и налоговым учётами (табл. 1.42):
Таблица 1.42 – Разница между бухгалтерским и налоговым учётом
| Вид дохода (расхода) | Учёт | Разница | Причина | |
| бухгал-терский | налого-вый | |||
| Безвозмездное получение имущества | 780 000 | 780 000 | Не является доходом в налоговом учёте по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ | |
| Амортизация | 700 000 | 600 000 | 100 000 | Разные способы начисления амортизации в соответствии со ст. 257 НК РФ и ПБУ 6/01 |
| Оплата труда | 1 000 000 | 950 000 | 50 000 | Разные способы формирования резерва по отпускам с учетом требований ст. 324.1 НК РФ и ПБУ 8/2010 |
| Представительские расходы | 65 000 | 38 000 | 27 000 | В налоговом учёте 4% от расходов на оплату труда: 950 000 × 4%, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ |
| Питание сотрудников | 150 000 | 150 000 | Необоснованные расходы в целях налогового учёта с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ |
Решение
Рассчитаем условный расход:
Расходы в бухгалтерском учёте превысили расходы в налоговом учёте на 100 000 руб. за счёт амортизации и 50 000 руб. – за счёт оплаты труда.
Отложенный налоговый актив составит
Рассчитаем постоянное налоговое обязательство:
Сумма доходов в бухгалтерском учёте превысила сумму расходов на 780 000 руб. Постоянный налоговый актив составит
Текущий налог на прибыль составит
Таким образом, предприятие 31.12.2017 г. отразит следующие проводки (табл. 1.48).
Таблица 1.43 – Бухгалтерские проводки
| Дт | Кт | Сумма | Содержание |
| 68 «Налог на прибыль» | 651 000 | Начисление условного расхода | |
| 68 «Налог на прибыль» | 30 000 | Начисление отложенного налогового актива | |
| 68 «Налог на прибыль» | 35 400 | Начисление постоянного налогового обязательства | |
| 68 «Налог на прибыль» | 156 000 | Начисление постоянного налогового актива | |
| 68 «Налог на прибыль» | 560 400 | Перечисление налога на прибыль в бюджет3 |
В форме №2 «Отчёт о финансовых результатах» ООО «Ларошфуко» отразит информацию по расчёту налога на прибыль в следующих строках (табл 1.44).
Таблица 1.44 – Заполнение отчёта о финансовых результатах
| Строка | Сумма | Значение |
| 3 255 000 | Прибыль до налогообложения | |
| 560 400 | Текущий налог на прибыль | |
| 120 600 =156 000 – 35 400 | Значение налоговых активов и обязательств | |
| 30 000 | Сумма отложенных налоговых активов |
Если бы предприятие начислило отложенный налоговый актив, то значение по нему было бы отражено в строке 2430.
Задания для самостоятельной работы
1. Исходя из следующих данных, рассчитать налог от фактической прибыли. Выручка для целей налогообложения определяется «методом начисления». Составить проводки по операциям.
1) Оптовый товарооборот – 1280 000 руб., в том числе НДС – 18%, закупочная стоимость товара, приобретенного у поставщика – 620 000 руб. (без учета НДС).
2) Начислена пеня, причитающаяся поставщику товара – 34 000 руб.
3) Приобретены материалы на сумму 142 000 руб., в том числе НДС 18%. Счет-фактура поставщика оплачена наполовину.
4) Аванс под поставку товара, поступивший на расчетный счет от покупателей, составил 80 000 руб.
5) Начислена пеня, причитающаяся к получению от покупателя – 4 000руб.
6) Закуплен (оплата 100%) товар для оптовой продажи на сумму 220 000 руб., в том числе НДС18%.
7) Часть поступившего товара была реализована покупателю с оптовой надбавкой – 15%, в счет ранее поступившего аванса. Стоимость товара без наценки 150000 руб.
8) Получен безвозмездно инвентарь на сумму 38 000 руб.
Издержки обращения – 80 000 руб., в том числе сверхнормативные командировочные расходы 14 000 руб.