Подлоги выступают в форме бестоварных операций. Их суть: фиктивными (подложными) документами оформить несуществующие операции с соблюдением реквизитов и процедур. В зависимости от способов изготовления подделки различают два вида подлога:
-интеллектуальный подлог, при котором изложенные в правильно оформленном документе сведения не соответствуют реальному положению,
-материальный подлог, когда в подлинный документ вносятся изменения путем дописки, подчистки, травления и др. методов фальсификации.
Наиболее распространены следующие подлоги: перекрытие недостач в одном месте излишками в другом, сокрытие недостач при инвентаризации, оприходование непоступивших товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ) с целью присвоения денег за них, списание фиктивно оприходованных ТМЦ на издержки производства, присвоение ТМЦ путем списания по нормам с последующим недовложением, списание похищенных ТМЦ на расчеты с поставщиками и дебиторами, оприходование ТМЦ с последующим списанием (бой, утрата в пути), оприходование непроизведенной продукции для начисления фиктивной зарплаты.
Нередко в расчетно-платежные документы вносятся незначительные по объему изменения цифровых данных, которые существенно искажают реальные денежные или иные количественные показатели проводимой операции. Такая подделка осуществляется путем дописки или допечатки (изменения первоначального содержания посредством внесения новых данных на свободные в тексте или графах места) либо дорисовки (корректировки начального содержания документа за счет добавления отдельных элементов к цифровым или буквенным знакам). Бухгалтеру, в руки которого попал подозрительный документ, нужно обратить внимание на следующие признаки: различия в цвете красителей, которыми выполнены основной текст и дописка; извилистость дорисованных штрихов; наличие слепых (пробных) оттисков знаков; несовпадение линий строк; различия в признаках почерка. Подчистка представляет собой механическое удаление знаков документа в целях изменения его первоначального содержания. Признаками подчистки являются:
-утончение и утрата глянца бумаги,
-приподнятость ее волокон, повреждение защитной сетки, расплывы красителя, которым выполнены новые записи.
Воздействием различных жидкостей осуществляется травление (обесцвечивание текста) и смывание (удаление красителя). Признаками здесь являются: изменение цвета и прочности бумаги, пятна от следов устраненного красителя, вдавленные штрихи первоначальных записей, отличия цвета защитной сетки. Известны несколько способов подделки подписи: копирование на просвет, срисовывание с последующей обводкой, применение копировальной бумаги, передавливание по штрихам. Признаки подделки подписи:
-наличие сдвоенных штрихов, мелкие следы копирки, замедленность движений письма, наличие карандашных разметок,
-неполное совмещение вдавленных следов и красителя.
Общие способы распознавания обмана.
1.Большинство изменений, вносимых в текст, распознается при помощи средств увеличения, либо путем просмотра документа на просвет, в косо падающем или рассеянном свете.
2.Если печать перенесена на документ с помощью ксерокопировальной техники или методом сканирования с использованием компьютера, обнаружить подделку можно при осмотре обратной стороны документа. На ней не наблюдается проникновение красителя печати в структуру бумаги. Кроме того, подписи на подобных документах чаще всего располагаются на изображении печати.
3.Для интеллектуального подлога характерны отсутствие части необходимых реквизитов, отражающих отдельные стадии документооборота (штампов, резолюций, согласований, виз, входящих и исходящих отметок), а также несоответствие указанных в документе сведений содержанию другой документации, фиксирующей ход и результаты данной финансово-хозяйственной операции.
Под документооборотом в бухгалтерском учете понимается путь движения документов через все стадии их обработки, начиная с момента выписки и кончая сдачей на хранение в архив. Документооборот регламентируется графиком, который должен быть утвержден приказом руководителя организации. Работу по его составлению организует главный бухгалтер. Указания бухгалтера, касающиеся выписки документов и порядка их прохождения являются обязательными для всех работников предприятия или организации.
Все документы проходят следующие основные этапы: 1) выписка; 2) проверка и прием документов; 3) бухгалтерская обработка документов и операций на счетах. Рассмотрим содержание каждого этапа документооборота. Выписка первичных документов в условиях их ручной обработки представляет собой довольно трудоемкий процесс. Повышение производительности труда работников учета может достигаться путем сокращения записей в документах, применения комбинированных форм документов, автоматизации хозяйственных операций.
Для осуществления расчетов с наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Первичный документооборот по кассовым операциям строго регламентирован.
Прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
Выдача наличных денег из касс предприятий производится по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами на это уполномоченными или иметь разрешительную надпись руководителя предприятия.
Выдача денег по расходному кассовому ордеру или заменяющему его документу отдельному лицу производится кассиром при предъявлении документа (паспорта или другого документа), удостоверяющего личность получателя, с указанием данных документа, и под расписку получателя.
Оплата труда, выплата пособий по социальному страхованию и стипендий производится кассиром по платежным (расчетно-платежным) ведомостям без составления расходного кассового ордера на каждого получателя. На титульном (заглавном) листе платежной (расчетно-платежной) ведомости делается разрешительная надпись о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия или лиц на это уполномоченных.
В аналогичном порядке могут оформляться и разовые выдачи денег на оплату труда (при уходе в отпуск, болезни и др.), а также выдача депонированных сумм и денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, нескольким лицам. Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам производятся, как правило, по расходным кассовым ордерам.
При получении приходных и расходных кассовых ордеров или их документов кассир обязан проверить: наличие и подлинность подписи главного бухгалтера, а на расходном кассовом ордере или заменяющем его документе разрешительной надписи (подписи) руководителя предприятия или лиц на это уполномоченных; правильность оформления документов; наличие перечисленных в документах приложений.
Хищения из кассы в судебной бухгалтерии подразделяются на две группы: хищения, маскируемые подлогом в кассовой книге (т.е. в аналитическом учете) - материальный подлог, и хищения, не связанные с таким подлогом - интеллектуальный подлог. Случаи материального подлога в практике встречаются крайне редко, за исключением отдельных ситуаций, связанных с маскировкой ранее выполненного интеллектуального подлога. Это вызвано тем, что хищения денежных средств из кассы, не маскируемые первичными документами, не могут быть совершены без участия самого кассира.
Интеллектуальный подлог в кассовой книге встречается в трех основных формах: выполнение бездокументальной записи в графе «Расход» ссылкой на вымышленную ведомость или кассовый ордер; неправильный подсчет итогов в листах кассовой книги; неправильный перенос остатка из одного отчета в другой. В любом случае участие в преступлении бухгалтера, обрабатывающего кассовые документы, является обязательным. Все заведомо неверные подсчеты или переносы фактически есть различные виды документных записей в аналитическом учете, и без соучастия бухгалтера невозможны, так как должны привести к разрыву между кассовой книгой и данными синтетического учета по счету «Касса».
В том случае, если в кассовой книге выявлены подлоги, а разрыв с синтетическим учетом не обнаружен, то это может объясняться лишь тем, что на сумму разрыва кем-то из работников бухгалтерии сделаны документные записи и в синтетическом учете по счету «Касса». Кроме того суммы, зафиксированные бездокументными проводками по кредиту счета «Касса» в соответствии с правилом двойной записи должны найти так же без всяких документальных оснований, еще одно отражение, но уже по дебету какого-то другого, кроме «Кассы», счета бухгалтерского учета. В результате поиска на сумму разрыва (или бездокументной записи) в кассовой книге будет установлена еще одна целая группа взаимосвязанных подлогов в их учетных регистрах, что явится доказательством способа маскировки совершенного преступления.
Поскольку несоответствие внутри кассовой книги и бездокументные записи в ней могут быть легко обнаружены, то по это причине работники бухгалтерии избегают оставлять такие следы и чаще используют различного рода подлоги в первичных приходных и расходных документах, прилагаемых к отчетам кассира. Чаще всего в преступных целях используются приходные документы, оформляющие взносы и платежи, неконтролируемые напрямую (как, например, при получении денег из банка) другими денежными документами - платежи за проживание в гостинице, наличные взносы за товары, купленные в кредит и т.п.
При значительном объеме поступлений и дефектах в первичном документообороте такие операции могут быть признаны уязвимыми. Конкретные документы, подлежащие детальной проверке, определяются по аналитическим данным самых различных синтетических учетов. Система используемых учетных записей будет зависеть от содержания хозяйственных операций. В зависимости от содержания искомой взаимосвязи при обследовании конкретного объекта обращаются к аналитическим данным какого-то одного из соответствующих аналитических счетов.
Так, например, в целях обнаружения подлога в кассовых документах при поступлении денежных средств от сотрудников предприятия за какие-либо материалы, приобретенные ими за наличный расчет со склада собственной организации, кассовые документы сопоставляют с документами, отражающими взаимосвязанные с денежными расчетами хозяйственные операции. Факты неоприходования денежных средств обнаруживаются при сличении кассовых документов (ордеров) с требованиями, приложенными к материальному отчету склада. Характер найденных расхождений определяет способ подлога - занижение фактически поступившей суммы при составлении приходных кассовых ордеров (ордер имеется, но не соответствует требованию по стоимости материалов), уничтожение ранее составленного ордера (требование имеется, на нем сделана отметка об оплате, но приходный ордер отсутствует). В результате встречной проверки - сличения корешков приходных кассовых ордеров с оторванными от них корешками, если они сохранились на руках у получателя материалов или приложены к отчету кладовщика, также могут быть получены доказательства подлога. Расхождений между кассовыми документами и материальными отчетами может и не обнаружится, если в преступлении принимали участие также работники склада. Могут отсутствовать на руках получателя и квитанции от приходных кассовых ордеров. В таких случаях в собирании будущих доказательств используется инвентаризации и другие методы фактического контроля, а также оперативные мероприятия.
Поскольку среди расходных кассовых операций наиболее распространены денежные выплаты их фондов оплаты труда, то под видом их операций часто скрываются преступления, совершенные работниками бухгалтерии. При этом состав преступной группы может включать не только сотрудников бухгалтерии, но и персонал других отделов предприятия и даже посторонних лиц, получающих на свое имя под видом оплаты труда необоснованно начисленные им денежные средства.
Исследованию подлежит совокупность документов, в которую входят: 1) первичные документы - основания для начисления заработной платы (табели, наряды и т.п.); 2) сводная документация (справки о прочих видах имений), которая составлена в бухгалтерии на основе приказов о премировании, отпуске, листков нетрудоспособности и т.п. в условиях, когда расчетные ведомости составляются на автоматизированных системах (АС) машинным способом. В этих условиях справки о прочих выплатах (без приложения приказов и других первичных документов) вместе с табелями и рядами передаются бухгалтером работнику (АС) под расписку. Во всех передаваемых документах, наряду с фамилией работника указывается его табельный номер, который для машины выполняет роль кодового обозначения лицевого аналитического счета; 3) расчетные ведомости, составляемые соответственно ручным (в расчетном отделе, когда отсутствует (АС) или машинный способом; 4) платежные ведомости, которые составляются как ручным так и машинным способом, подписываются руководителем и главным бухгалтером предприятий, а затем передаются в кассу для выдачи заработной платы.
При этом участие в преступлении счетного работника необязательно, если подлог совершен при оформлении первичных документов, поступающих в бухгалтерию для начисления заработной платы. В то же время, подлоги в документах, составляемых на последующих этапах процесса во всех случаях указывают на преступные действия определенных работников бухгалтерского учета. Выбор конкретных документов для их использования в целях маскировки хищений обусловлен, прежде всего, составом преступной группы. Состав группы определяет, какие именно виды документов доступны для фальсификации со стороны ее конкретных участников. К таким документам, в первую очередь, преступники относят такие документы, которые, по их мнению, слабо защищены при действующих системах учета и практикуемых формах ревизионного контроля. При этом в расчет принимается как содержание операций (категорий работников, которым начисляется заработная плата, виды платежей и т.п.), так и способы обработки учетной информации.
При машинной обработке данных наиболее уязвима учетная операция справок о прочих видах начислений, которые оформляются, передаются на АС. Документальная обоснованность этих справок работниками АС, как правило, не контролируется. К подлогам в справках относятся включение в них фамилий вымышленных или подставных лиц с использованием свободных табельных номеров на действительно работающих в данном предприятии (например, находящихся в отпуске) или уволенных сотрудников, со ссылкой на якобы имеющиеся в наличии листки нетрудоспособности, приказы об отпусках (для каждого вида оплат также предусмотрен определенный шифр, проставляемый в справке). Подлоги в справках являются наиболее распространенным способом маскировки хищений.
Подлоги в справках устанавливают следующим образом. Сначала находят несоответствие в их содержании с данными отдела кадров, где ведется по фамильный учет списочного состава работников предприятия, а также закрепленных за ними и временно свободных табельных номеров, затем устанавливают отсутствие первичных документов - оснований для заполнения соответствующих документов. В случаях же, когда известны фамилии подставных лиц, возможен иной порядок сличения документов: табельные номера и фамилии этих лиц, указанные в платежной ведомости, сличаются с данными отдела кадров, а затем уже при наличии сведений обращаются к справкам о прочих видах начислений к документам, которые служат для них основанием.
В тех случаях, когда излишнее начисление заработной платы проводится бухгалтером по лицевым счетам сотрудников, действительно работающих на данном предприятии (в том числе по собственному лицевому счету самого бухгалтера), расхождения обнаруживаются при отсутствии документальных оснований для произведенного начисления заработной платы.
В условиях ручной обработки данных, когда расчетные и платежные ведомости оставляются непосредственно в бухгалтерии, появляется возможность непосредственной фальсификации каждого из этих документов, без каких-либо промежуточных звеньев. Способы подлога в документах в этих условиях отличаются большим разнообразием. Здесь сохраняет свое значение подлог, связанный с включением в платежные документы и расчетные ведомости фамилий вымышленных и подставных лиц. В этих случаях применяют обе вышерассмотренные схемы сличения взаимосвязанных документов.
При ручном способе составления не исключаются и другие виды подлогов, связанные, в первую очередь, с различными арифметическими несоответствиями: механическое завышение итога графы «к выдаче на руки» в расчетной и платежной ведомости при занижении итога в графе «удержания», завышение этого же итога в платежной ведомости с последующей (после выдачи денег) допиской штрихов и цифр против фамилий конкретных получателей и т.п. В этих случаях, кроме взаимного сличения платежных и расчетных ведомостей с привлечением других взаимосвязанных документов, используется с помощью ревизоров и метод арифметической проверки, который позволяет выявить характерные расхождения в суммах, указывающие на данные способы подлога.
Такой же подход к определению уязвимых операций используется при выявлении и доказывании хищений, совершаемых под видом выплаты депонированной заработной платы. В этих случаях также принимается в расчет категория персонала (постоянные, временные работники), по которой образовывалась депонентская задолженность, вид оплаты труда, действующие схемы первичного документооборота. Вместе с тем в отличие от выявления хищений из фонда заработной платы для поиска сомнительных документов более широко используются приемы сравнительного и хронологического анализа операций. В качестве поискового признака может использоваться иногда сравнительно высокий по сравнению с аналогичными предприятиями объем операций по депонированию своевременно не полученной заработной платы. Этот высокий объем операций бывает связан иногда с депонированием сумм, о начислении которых получатели могут быть вообще не информированы (случаи начисления дополнительной платы сезонным рабочим и т.п.), а в ряде случаев свидетельствует об искусственном создании в учете нереальной задолженности депонентам. При хронологическом анализе операций используют иногда подход, связанный с изучением ритмичности выплат невостребованных депонентских сумм.
Достоверность сомнительных документов проверяется в основном следственным путем, а при документальной ревизии посредством получения
письменных объяснений от лиц, значащихся получателями указанных сумм. Хищения, связанные с выдачей из кассы подотчетных сумм, если в них принимает участие работник бухгалтерии, как правило, сопровождаются подложными записями в счетах синтетического и аналитического учета. В качестве способа маскировки хищений, совершенных бухгалтером совместно с подотчетными лицами, наиболее часто выступают записи в ненадлежащие счета синтетического учета. Такие подлоги выявляются при сличении кассовых документов с регистрами аналитического учета.
Если же выдача каких-либо сумм вообще не нашла отражения в дебете данного счета, появляются основания для дальнейшей проверки учетных записей. С помощью ревизора обнаруживают, в дебет какого синтетического учета были отнесены соответствующие суммы. Чаще всего похищенные суммы работники бухгалтерии относят на счета, где учитываются различные производственные расходы или невостребованная кредиторская задолженность.
В целях сокрытия хищений, совершаемых под видом получения подотчетных сумм на свое собственное имя, чаще используют подлог в виде записи суммы в ненадлежащие счета аналитического учета. Здесь признаком подлога может выступать большое число выдач подотчетных сумм определенному работнику бухгалтерии, отвечающему за учет расчетов с подотчетными лицами. Признаком, используемым при выявлении преступлений, и здесь является отсутствие записей некоторых сумм в лицевом счете бухгалтера на счете № 71 «Расчет с подотчетными лицами». В дальнейшем ревизионным путем находят, в лицевые счета каких именно подотчетных лиц отнесены полученные бухгалтером суммы; на какие счета бухгалтерского учета и кем именно списана фиктивная задолженность этих лиц по суммам, необоснованно отнесенным на их лицевые счета.
Действия бухгалтера по списанию фиктивной задолженности или, наоборот предварительному созданию нереальной задолженности по расчетам с конкретными подотчетными лицами проявляются в виде бездокументальных записей по кредиту счета «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету какого-либо другого синтетического счета, что легко устанавливаются с использованием знаний ревизора или другого специалиста в области бухгалтерского учета. С помощью бухгалтера могут осуществляться хищения подотчетных сумм, маскируемых подлогом в первичных документах, прилагаемых самими подотчетными лицами к своим авансовым отчетам. Методика выявления подлога в таких документах зависит от конкретного содержания фальсифицированных операций.
В ходатайстве следователю следует указать отличительные признаки недостающего документа, имеющиеся в выписке (ведомости) банка из лицевого счета организации: номер документа, дата совершения операции, сумма поступивших или перечисленных денег, банк плательщика, банк получателя денежных средств. Банк плательщика определяется по коду участника денежного оборота. В банке плательщика находится первый экземпляр платежного документа, в банке получателя - второй экземпляр. В расчетно-кассовых центрах, входящих в систему Центрального банка России, хранятся чеки России.
При недостаточности первичных кассовых документов и больших оборотах по операциям с наличными деньгами допустимо заявить следователю ходатайство о представлении протокола допроса свидетеля, содержащего сведения о соответствии кассового учета первичным документам. В этом случае исследуются ведомости бухгалтерского кассового учета.
Анализ способов совершения материального подлога свидетельствует, что данная разновидность может быть выражена в двух формах: а) в виде трансформации существующего подлинного документа путем подчистки, травления и нанесения нового текста, дописки, иного исправления; б) в форме создания нового подложного документа с помощью поддельных оттисков штампа, печати, подписи, номерного или защищенного от подделки бланка и т. п.
Ревизия командировочных расходов. Ревизор проверяет правильность оформления и использования типовой формы командировочного удостоверения: наличие необходимых реквизитов, указание цели командировки, наличие отметок о прибытии и выбытии, заверенных печатью организации, в которую командирован работник. Ревизор проверяет правильность определения срока командировки и законность ее продления, правильность подсчета дней (полных суток) пребывания в командировке, правильность возмещения документально подтвержденных расходов по найму жилого помещения, проезду к месту командировки и выплаты суточных.
Если в счетах за проживание указаны расходы на питание, дополнительные услуги (например, сауна, бильярд и пр.), то такие расходы должны быть санкционированы руководителем.
Проверяются также отнесение на себестоимость расходов в пределах утвержденных норм, наличие и правильность ведения журнала регистрации командировок лиц, отбывающих и пребывающих в командировки в данную организацию.
Так материальный подлог может быть обнаружен например при ревизии расчетов по авансовым платежам. Ревизию расчетов с подотчетными лицами по хозяйственным расходам целесообразно начинать с установления остатков задолженности этих лиц на конец ревизуемого периода.
Необходимо проверить, не числится ли задолженность по подотчетным суммам на конец проверяемого периода за лицами, которые на момент ревизии уволены из организации.
Проверяются расходы на закупку материальных ценностей по оправдательным документам, свидетельствующим о фактически произведенных расходах, и правильность их заполнения. При оплате товаров, работ, услуг юридическим лицам проверяются представленные накладные, счета, товарные и кассовые чеки, приходные и расходные кассовые ордера и т.п. При оплате товаров, работ, услуг физическим лицам проверяются акты закупки с указанием в них полных сведений о физическом лице (фамилия, имя, отчество, адрес места жительства, паспортные данные).
Необходимо проверить соблюдение порядка выдачи авансов под отчет (оформляются ли выдачи авансов заявлениями получателей и другими документами с указанием назначения аванса, имеются ли на них распорядительные надписи руководителя учреждения), а также правильность ведения м/о № 8.
Ревизор обращает внимание на контроль в бухгалтерии выдачи денег подотчетным лицам только в пределах потребности. Если такой контроль осуществляется плохо, возможны факты скрытого авансирования в личных целях.
В случаях приобретения из подотчетных сумм материалов для хозяйственных нужд, малоценного инвентаря в небольших количествах для текущих потребностей организации проверяют, не было ли незаконных закупок материалов и инвентаря по завышенным ценам у частных лиц без накладных и товарных чеков. Если указанные ценности сразу списывались на издержки обращения, то проверяют обоснованность такого списания.
Наиболее часто встречаются следующие нарушения:
1. Выдача денег под отчет лицам, не являющимся работниками организации;
2. Выдача денег под отчет лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам;
3. Выдача денег на хозяйственные расходы лицам, не указанным в утвержденном списке организации;
4. Несвоевременное предоставление отчета об израсходованных подотчетных суммах.