Порядок расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств
Согласно п. 2 ст. 260 НК для равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщик вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном ст. 324 НК.
Начнем с того, что "ремонтный" резерв, как следует из абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, складывается из двух частей:
- под текущие и недорогие виды ремонта;
- под сложные и дорогие виды капитального ремонта.
Формирование и использование каждой из двух этих частей производится по-разному, поэтому их нужно четко разделять. И тут возникает первый вопрос: а по каким критериям? Ведь "дорого" и "недорого" - понятия весьма относительные. Поэтому при принятии решения о создании резерва налогоплательщик должен указать в учетной политике порог, за которым ремонт будет считаться "сложным и дорогим".
Для правильного формирования резерва на ремонт основных средств налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:
- фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года;
- график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
- сметная стоимость указанных ремонтов;
- перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
- график проведения ремонта этих основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.
Резерв под текущие и недорогие виды ремонта
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв.
1. Определить совокупную стоимость основных средств. Она определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ).
2. Составить смету на ремонт основных средств. Как следует из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет следующих затрат:
- стоимости запасных частей и расходных материалов;
- оплаты труда работников, осуществляющих ремонт;
- прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами;
- стоимости работ, выполненных силами сторонних организаций.
Перечисленные затраты и должны быть указаны в смете на ремонт, которая составляется налогоплательщиком перед началом нового налогового периода.
3. Определить предельную сумму резерва. Для этого надо сравнить сметную стоимость со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в указанный резерв берется наименьшая из этих сумм.
4. Определить сумму отчислений в резерв. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Об этом говорится в абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ. Таким образом, сумма отчислений в резерв в каждом отчетном периоде будет равна:
- 1/4 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;
- 1/12 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Тогда для целей налогообложения расходами будут являться отчисления в резерв в течение всего налогового периода. На 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, сравнив его размер с фактическими затратами на ремонт:
- если сумма фактических затрат превысит величину созданного резерва - образовавшаяся разница включается в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ);
- если сумма фактических затрат на ремонт окажется меньше - сумма остатка резерва учитывается в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).
Пример 1. ООО "Сокол" приняло решение о создании в 2009 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Совокупная стоимость последних (сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств на 01.01.2009) составляла 1 200 000 руб.
Исходя из графиков текущего ремонта основных средств и составленной на их основе сметы на ремонтные работы на 2009 г. сметная стоимость запланирована в размере 150 000 руб.
Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:
- в 2006 г. - 110 000 руб.;
- в 2007 г. - 126 000 руб.;
- в 2008 г. - 160 000 руб.
Отчетными периодами для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Фактические расходы на текущий ремонт составили 125 000 руб. Ремонт проводился в августе 2009 г.
В налоговом учете будет отражено следующее. Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (150 000 руб. > 132 000 руб.), то предельная сумма отчислений в резерв равняется 132 000 руб.
Таким образом, максимально возможный норматив равен 11% (132 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100%). ООО "Сокол" приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (11%), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Сумма ежемесячных отчислений составит 11 000 руб. (1 200 000 руб. x 11% / 12 мес.).
На 31 декабря 2009 г. величина накопленной суммы резерва (132 000 руб.) превысила фактические расходы на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 7000 руб. следует включить в состав прочих доходов.