До проверки конкретных участков учета аудитор должен оценить состояние среды контроля, эффективность построения учетной системы, а также надежность системы внутреннего контроля организации. Это необходимо для определения вероятности возникновения искажений в учете клиента и построения дальнейшей работы аудитора.
Среда контроля — это обстоятельства и факторы, непосредственно не связанные с учетом, но оказывающие значительное влияние на его эффективность.
Аудитор изучает среду контроля уже с момента первого знакомства с предприятием (его руководителем, бухгалтером). Основными моментами, которые он должен выяснить, являются:
1. влияние организационной структуры, вида и масштабов деятельности предприятия на особенности бухгалтерского учета;
2. структура управленческой системы, разделение полномочий и ответственности;
3. особенности взаимоотношений собственников с непосредственными управляющими делами, между директором и главным бухгалтером, степень взаимного доверия;
4. отношение администрации, директоров и владельцев организации к вопросам бухгалтерского учета;
5. отношение учетного персонала к своим обязанностям.
Необходимую информацию по перечисленным вопросам получают в результате наблюдения, личных бесед, ознакомления с учредительными документами.
Субъективно оценив среду, в которой функционирует учетная система, аудитор изучает саму систему учета. А именно: соответствие организации бухгалтерского учета на конкретном предприятии его отраслевой принадлежности, масштабам деятельности; действующим нормативным актам, регламентирующим бухгалтерский учет в РФ (Закону "О бухгалтерском учете", Положению по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ). Особое внимание нужно обратить на уровень профессионализма бухгалтеров, определить их компетентность и, по возможности, честность. В большей степени именно эти качества определяют эффективность работы всей учетной системы.
Система внутреннего контроля — это специальные процедуры, введенные руководством (собственниками, директором, главным бухгалтером) для недопущения либо оперативного выявления и устранения как случайных, так и умышленных искажений в учете и отчетности; обеспечения сохранности имущества организации.
Система внутреннего контроля строится на следующих основополагающих принципах:
1. Разделение обязанностей.
Для предотвращения злоупотреблений и хищений необходимо разделение обязанностей по хранению материальных ценностей, совершению сделок и учету. Кроме того, в случае, когда каждый отдел будет вести учет своей деятельности полностью, то возрастает опасность предоставления им ложных данных с целью улучшения показателей.
2. Наличие эффективных процедур санкционирования операций.
Для осуществления операций необходимо наличие решения ответственных лиц, выполнения всех формальностей.
3. Своевременное надлежащее документирование операций.
При большом интервале времени между совершением операции и фактом ее учета возрастает вероятность ошибки.
4. Фактический контроль за имуществом и документацией.
То есть использование технический средств и процедур, предотвращающих утерю, изъятие или неправомерное изменение учетной документации.
5. Осуществление независимых проверок – это одна из функций внутреннего аудита.
Аудитору следует изучить и понять каждый из элементов системы внутреннего контроля на данном предприятии. При этом аудитор должен принять во внимание два аспекта: какие именно методы и процедуры предусмотрены на предприятии и применяются ли они на практике.
В ходе исследования внутреннего контроля аудитору необходимо принимать во внимание присущие любой системе внутреннего контроля изъяны. Не может быть системы эффективной на сто процентов. Наиболее очевидное ограничение обусловлено необходимостью удерживать в разумных, т.е. экономичных, пределах затраты на проведение контрольных процедур, с тем чтобы эти затраты не оказались несоразмерными по отношению к выявляемым убыткам от ошибок и мошенничеств. К числу факторов, сдерживающих эффективность внутреннего контроля, относятся:
- ориентация большей части видов внутреннего контроля на ожидаемые типы операций, а не на редкие операции;
- возможность ошибки, которая может быть допущена персоналом внутреннего контроля вследствие небрежности, рассеянности, заблуждения или неверного понимания инструкций;
- вероятность того, что лицо, ответственное за осуществление контроля, может злоупотребить своим положением.
Наконец, внутренний контроль может быть обойден в результате тайного мошеннического сговора ряда лиц как внутри предприятия, так и с участием внешних сторон.
Однако, несмотря на присущие любой системе контроля изъяны, наличие даже простых видов контроля может способствовать достижению аудитором уверенности в том, что все операции надлежащим образом записаны в учетных регистрах. При оценке внутреннего контроля цель аудитора - определение уровня доверия, которое он может оказать этому контролю. Результаты исследования системы внутреннего контроля влияют на определение типа, времени и масштаба независимых аудиторских процедур.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:
- проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением объектов основных средств и нематериальных активов;
- осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности;
- изучить утвержденные графики и схемы документооборота;
- провести экспертизу применяемой формы учета;
- проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета;
- установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности;
- обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.