Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В условиях значительного снижения налоговых поступлений в российский бюджет в связи с финансовым кризисом следует ожидать значительного ужесточения налогового администрирования, которое может выражаться не только в проведении более регулярных проверок налогоплательщиков, но и в применении новых методов и подходов к налоговым проверкам.
Охарактеризуем систему налогового учета экспорта и импорта товаров в исследуемой организации с точки зрения налоговых рисков, выявим недочеты и дадим рекомендации по их устранению с целью минимизации налоговых рисков и роста эффективности налогообложения, сделаем выводы о готовности организации к ужесточению налогового администрирования.
Система налогового учета в ООО "Кондитерский дом Букурия" организована самостоятельно и используется в целях получения данных для исчисления налогов, а порядок ведения налогового учета установлен в учетной политике для целей налогообложения.
Ведение налогового учета и исчисление налогов осуществляется бухгалтерской службой как структурным подразделением организации, возглавляемым главным бухгалтером, с использованием программы автоматизации бухгалтерского учета «1С: Предприятие 8.0».
Для подтверждения данных налогового учета используются первичные документы и данные регистров бухгалтерского учета.
Поскольку организация имеет филиальную структуру, то филиалы обязаны строго соблюдать принципы и методы ведения налогового учета, определенные в учетной политике.
В ООО "Кондитерский дом Букурия" для определения доходов и расходов применяется метод начисления в целях исчисления НДС и налога на прибыль, поэтому доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
На валютный счет ООО "Кондитерский дом Букурия" 01 июня 2010 г. были зачислены 2000 евро за проданную партию товаров на экспорт. Официальный курс ЦБ РФ на дату зачисления - 37,8133 руб. за 1 евро, т.е. сумма в рублях составляет 75 626,6 руб. Эта сумма включается в доходы как выручка от реализации.
По состоянию на 30 июня 2010 г. на счете в банке числится та же сумма - 2000 евро. Официальный курс ЦБ РФ на дату 30 июня 2010 г. - 38,1863 руб. за 1 евро, т.е. сумма в рублях составляет уже 76 372,6 руб.
Однако, образовавшаяся положительная курсовая разница в сумме 756 руб. (76 372,6 руб. - 75 626,6 руб.), не была включена в доходы 30 июня 2010 года при расчете налога на прибыль, что привело к неверному исчислению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Поскольку официальный курс вырос, то увеличилась и рублевая оценка иностранной валюты на валютном счете, т.е. произошла дооценка актива.
В данном случае рекомендуем положительную курсовую разницу в сумме 756 руб. включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за третий квартал 2010 г., а в налоговой декларации указать по строке внереализационные доходы. По налогу на прибыль данные предоставляются с нарастающим итогом, поэтому корректировку сдавать не надо.
ООО "Кондитерский дом Букурия" на основании п.1 ст.252 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ. Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам организации относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Расходы по доставке товаров до иностранного покупателя для целей налогообложения прибыли являются косвенными расходами, связанными с реализацией товаров, и уменьшают доходы от реализации товаров в текущем месяце.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
К расходам, связанным с реализацией товара на экспорт, относятся, например: расходы по доставке товаров до иностранного покупателя, уплате таможенных пошлин и сборов, а также курсовые разницы.
Суммы таможенных пошлин и сборов включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией.
Так как в организации применяется метод начисления для определения доходов и расходов, то датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов), а отрицательная курсовая разница признается во внереализационных расходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.
Налоговый учет таможенных платежей учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль как другие расходы, связанные с реализацией и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств.
Поскольку датой начисления экспортной пошлины и сборов является дата отметки «Товар вывезен», то именно в эту дату организация признает в качестве расходов, уменьшающих доходы для целей исчисления налога на прибыль.
Таможенная пошлина и таможенные сборы признаются для целей бухгалтерского учета коммерческими расходами на основании п.7 ПБУ 10/99, а для налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с реализацией в соответствии с пп.49 п.1 ст.264 НК РФ.
ООО "Кондитерский дом Букурия" заключило договор № 63 от 15.04.2010 г. на поставку партии товаров (крепеж) с российским филиалом иностранной компании Amtel Ltd, который попросил доставить его за границу во Францию, грузополучателем указал иностранную компанию. Компанию Amtel Ltd указали в соответствующих строках отгрузочных документов и в строке 4 счета-фактуры. По условиям договора доставку товара до границы, вывозные экспортные пошлины оплачивает ООО "Кондитерский дом Букурия". Таможенные расходы были приняты в налоговом учете.
Однако, решив, что контракт с представительством иностранной компании это договор с иностранным контрагентом, в счете-фактуре НДС указали 0%.
Таким образом, несмотря на то, что товар был вывезен за границу в режиме экспорта, организация должна была выставить счет-фактуру со ставкой НДС 10%, а применять ставку НДС 0% не вправе, так как должен быть договор с иностранным покупателем, что привело к неверному исчислению НДС за второй квартал и риску начисления штрафных санкций.
Представительство не использует приобретенные товары на территории РФ, поэтому НДС включит в стоимость товаров и оформит документы на иностранную компанию, так как при передаче внутри компании право собственности не переходит, документы в адрес головного офиса представительство оформляет без НДС, а если бы российский покупатель перепродавал товары сторонней организации, то в отгрузочных документах он бы указал ставку НДС 0%.
Таможенные пошлины списаны в налоговом учете правомерно, так как факт, что контракт не является внешнеэкономическим, значения не имеет.
В данном случае рекомендуется доначислить НДС с реализации товаров по ставке 10% и подать уточненную налоговую декларацию по НДС за второй квартал.
При осуществлении экспортных операций ООО "Кондитерский дом Букурия" имеет право на налоговые вычеты входного НДС на основании налоговой декларации и других документов, подтверждающих экспорт. Вычеты производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, либо на дату отгрузки в общеустановленном порядке, если документы не собраны. В бухгалтерском учете в таком случае бухгалтер делает следующую проводку:
Д68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» К19 - Принят к вычету входной НДС по экспортному товару.
ООО "Кондитерский дом Букурия" приобрело 11 февраля 2010 г. партию насадок для оборудования для продажи на экспорт. Стоимость товара 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.
Товар был реализован 19 февраля 2010 г. в Германию за 60 000 евро по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки - 40,8825 руб. за 1 евро.
Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2010 г.
Однако организация предоставила не полный комплект подтверждающих документов в налоговую инспекцию. В комплекте документов отсутствовал контракт с иностранным покупателем, так как менеджер, работающий с этим клиентом, не предоставил его в бухгалтерию. Это привело к тому, что налоговая инспекция не подтвердила право на возмещение НДС. Сумма возмещения составляла два миллиона рублей.
Таким образом, организация недополучила денежных средств на оплату текущих расходов, что осложнило взаимоотношения с крупными поставщиками.
Рекомендуется наладить документооборот между бухгалтерией
и экспортным отделом, закрепить в учетной политике, внести в график документооборота следующие пункты:
1. При реализации товаров на экспорт они облагаются НДС по ставке 0%. Для получения права на применение налоговой ставки 0% необходимо выполнение следующих требований:
· товар должен быть вывезен с территории РФ в таможенном режиме экспорта, т.е. он должен пересечь таможенную границу РФ;
· налоговым органам должны быть представлены все необходимые документы, перечисленные в ст.165 НК РФ: подлинники или копии;
· налогообложение соответствующих операций по налоговой ставке 0% должно быть отражено в налоговой декларации, представленной
в налоговый орган.
1. Обязать менеджеров экспортного отдела следить за предоставлением договоров в бухгалтерию.
ООО "Кондитерский дом Букурия" приобретает товары для перепродажи, их стоимость в налоговом учете определяется в соответствии со ст.320 и ст.268 НК РФ. Стоимость импортных товаров, сформированная в целях налогового учета, эквивалентна их контрактной стоимости с учетом расходов, связанных с приобретением товаров, при условии, что эти расходы включены в цену приобретения товаров по условиям договора.
Организация осуществляет оптовую торговлю и для целей налогообложения применяет метод оценки покупных товаров «по стоимости единицы товара».
В случае если расходы на доставку импортируемых товаров до склада импортера не включены в цену их приобретения, то транспортные расходы признаются прямыми расходами и в общеустановленном порядке распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на складе.
ООО "Кондитерский дом Букурия" заключила внешнеторговый контракт № 86 от 15.06.2010 г. с иностранным поставщиком на поставку товаров. Контрактная стоимость товара составила 5000 евро. Условия поставки «Инкотермс 2010» FCA - иностранный порт. В соответствии с условиями поставки в обязанности покупателя входит заключение договора на перевозку и оплата услуг перевозчика. Стоимость услуг перевозчика составила 500 евро. Право собственности и риск случайной гибели переходят к покупателю на дату сдачи товаров иностранным поставщиком перевозчику.
На дату прибытия товаров в таможенный пункт на территории РФ импортер представил таможенную декларацию. Таможенная стоимость товаров, на основании которой рассчитываются таможенные платежи, составила 5500 евро (5000 евро + 500 евро), ставка таможенной пошлины - 10%. Ставка таможенного сбора в рублях - 0,1%, ставка таможенного сбора в валюте 0,05%.
Часть поступивших товаров (60%) сдана на склад организации, оставшиеся 40% реализованы покупателю на таможенном пункте. Договорная цена реализации товаров составила 283 200 руб., в том числе НДС - 43 200 руб.
Транспортные расходы по окончании отчетного периода подлежат распределению.
Однако организация неверно исчислила сумму НДС по ввезенным товарам, что повлекло за собой недоплату налога в бюджет и к возникновению налоговых рисков, а это в последствии негативно сказалось на деятельности организации.
Выявленная недоимка по НДС привела к начислению пени, а в некоторых случаях может привести и к начислению штрафа.
Переплата же по налогам исключает налоговые риски, но выводит из оборота свободные денежные средства, что также не является благоприятным фактором, так как денежные средства являются наиболее ликвидным активом организации и необходимы для оплаты текущих расходов.
Таким образом, в налоговом учете расходы по импорту, связанные с приобретением товаров, определяются установленным в контракте базисом поставки и могут учитываться в составе издержек обращения или включаться в стоимость приобретения товаров. Рекомендуется порядок формирования стоимости приобретения товаров закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение не менее двух налоговых периодов.
НДС при импорте товаров в соответствии с подп.3 п.1 ст.318 ТК РФ признается таможенным платежом, порядок уплаты которого зависит от таможенного режима, под который помещаются товары. При одних режимах НДС уплачивается (полностью или частично), при других - не уплачивается.
В ходе анализа учетной политики для целей налогового учета, касательно аспектов внешнеэкономической деятельности, выявлено, что в ней не отражено ряд важных моментов, которые привели к нарушению формирования достоверных данных для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности, указываемых в налоговых декларациях в части экспортно-импортных операций, а, следовательно, и налоговым рискам.
Рекомендуется в учетную политику для целей налогового учета, внести следующие пункты.
ü Для расчета налога на добавленную стоимость:
1. Раздельный учет НДС по расходам, относящимся к экспортным операциям, ведется с использование счета 19.7 «Экспортный НДС».
2. Сумма входного НДС по экспортным товарам определяется отдельно по каждой экспортной отгрузке.
. НДС должен быть уплачен в бюджет не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ.
. Датой определения налоговой базы по НДС при осуществлении экспортных операций является последний день месяца, в котором собран пакет документов для подтверждения права применять ставку НДС 0%.
. Для правильного формирования налогового вычета НДС по приобретенным ценностям:
* вычет в части товаров, облагаемых по ставке 0%, производится
в отчетном периоде, в котором подтверждено право применения ставки 0% при вывозе товаров с территории РФ;
* вычет в части товаров, реализуемых по ставкам 10 и 18%, производится в отчетном периоде, в котором материальные ценности, приобретенные для их производства, приняты к учету;
* вычет в части товаров, не облагаемых НДС, не производится. Суммы НДС по приобретенным ценностям для производства необлагаемых НДС товаров относятся на издержки производства (предварительно эти суммы могут быть учтены в стоимости материальных ценностей).
6. При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
ü Для расчета налога на прибыль:
2. Оценка доходов, выраженных в иностранной валюте по курсу Банка России на дату признания доходов;
3. Датой получения дохода от продажи экспортной продукции является дата отгрузки;
4. Датой реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается дата отгрузки продукции покупателям (выполнения работ, оказания услуг)
и предъявления покупателю расчетных документов;
5. Для внереализационных доходов датой получения дохода служит:
* последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте;
* дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты.
6. Датой признания расходов, выраженных в иностранной валюте, по курсу Банка России является дата перехода права собственности;
7. Порядок признания курсовых разниц на дату совершения операции в иностранной валюте и на последний календарный день текущего месяца.
Таким образом, применение рекомендованной учетной политики для целей налогового учета позволит сформировать достоверные показатели финансово-хозяйственной деятельности, указываемые в налоговых декларациях в части экспортно-импортных операций, что позволит в будущем избегать налоговых рисков и составления уточненных деклараций. Обеспечение данной рекомендации поручить заместителю главного бухгалтера по налоговому учету.
Таким образом, характеризуя организацию налогового учета в ООО "Кондитерский дом Букурия" выявлены факторы налогового риска внешние и внутренние.
К внешним факторам риска относятся: изменения налогового законодательства и правоприменительной практики; изменение правил отражения налогов в финансовой отчетности.
В качестве ключевых «внутренних» факторов риска отмечены: недостаточность ресурсов налоговых департаментов компаний; недостаточная автоматизация процесса подготовки налоговых деклараций; недостаточный уровень осведомленности о налоговых рисках органов корпоративного управления компаний; отсутствие процедур оценки налоговых последствий существенных операций компаний [53].
В целях обеспечения эффективного управления налоговыми рисками, рекомендуется на заместителя главного бухгалтера по налоговому учету возложить обязанности по начислению налогов, консультированию по налоговым вопросам, взаимодействию с налоговыми органами, внесению изменений в учетную политику для целей налогового учета, подачи исправительных деклараций, получения разъяснений консультантов и налоговых органов, Министерства финансов РФ по отдельным вопросам.
Размер налоговых обязательств значительно влияет как на объем чистой прибыли, так и на денежные потоки компании. Поэтому эффективное управление налоговыми рисками и обязательствами в соответствии с международными стандартами может стать одним из существенных источников повышения эффективности бизнеса и дополнительной ликвидности, которые так необходимы сегодня организации в условиях кризиса, что даст определенное преимущество.