Аудит: теоретические и правовые основы
Учебный материал
Тема 1. Сущность аудиторской деятельности
Понятие и цель аудита
Центральным документом в системе нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Данный Закон определяет аудит как независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» бухгалтерской (финансовой) отчетностью называется:
отчетность или ее часть, предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, и
аналогичная по составу отчетность или ее часть, предусмотренные другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами, а также
другая финансовая информация.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» дается следующее определение бухгалтерской (финансовой) отчетности: это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными этим Законом. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации в общем случае состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним, включающим отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и пояснения.
Примером аналогичной по составу отчетности, упоминаемой в определении аудита в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», может служить консолидированная финансовая отчетность.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Мнение аудитора должно быть представлено в виде вывода в позитивной форме, например: «По нашему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации «YYY» по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) года, а также результаты ее финансовой деятельности и движение денежных средств за 20(ХХ) год в соответствии с законодательством Российской Федерации в части подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности». Позитивная форма мнения предполагает достаточно безапелляционное, императивное утверждение.
Пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности не должен принимать такое мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. При этом предполагается, что отчетность может содержать несущественные искажения.
Помимо выражения мнения аудитор может нести другие обязанности по информированию руководства организации-клиента, представителей ее собственника, или иных лиц за пределами организации об определенных моментах, связанных с аудитом.
При проведении аудита обеспечивается разумный, но не абсолютный уровень уверенности, то есть всегда имеет место определенный аудиторский риск. Уверенность – убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности называются сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений, обусловлены следующими причинами:
1) в ходе аудита применяются методы несплошного исследования;
2) любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемых хозяйствующих субъектов являются несовершенными;
3) преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного предположения, а не носит исчерпывающего характера;
4) аудитор основывается на своем профессиональном суждении при сборе аудиторских доказательств и подготовке выводов по результатам проверки.
Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Руководство аудируемого лица несет ответственности за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности, проведение аудита не освобождает его от такой ответственности.
Виды профессиональных услуг аудиторов
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» установлен следующий состав профессиональных услуг аудиторов (рис. 1).
Аудиторы оказывают
Аудиторские услуги
Прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью:
бух., нал., управленческое консультирование, оценочная деятельность, разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов, обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, автоматизация бухучета и др.
Аудит
Сопутствующие аудиту услуги
Обзорные проверки
Согласованные процедуры
Компиляция финансовой информации
Рис. 1.1. Профессиональные услуги аудиторов
Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
К аудиторской деятельности не относятся проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от требований и порядка, установленных стандартами аудиторской деятельности.
Целью обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится с той же целью.
Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении обзорной проверки, но при этом:
обнаружение возможных существенных искажений отчетности менее вероятно по сравнению с аудитом,
обеспечиваемый уровень уверенности ниже уровня разумной уверенности.
Вывод аудитора должен быть сделан в негативной форме, например: «При проведении обзорной проверки наше внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы нам основания полагать, что прилагаемая бухгалтерская (финансовая) отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта на 31 декабря 20(XX) г. и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(XX) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Компиляция финансовой информации – это сбор, классификация и обобщение финансовой информации.
Задание по компиляции также может предполагать трансформацию финансовой информации (например, трансформацию бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной в соответствии с российским законодательством, в финансовую отчетность, составленную согласно Международным стандартам финансовой отчетности).
Задание по компиляции финансовой информации обычно включает формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности, но может также включать сбор, классификацию и обобщение другой финансовой информации.
Согласованные процедуры – это процедуры аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, хозяйствующим субъектом и третьими сторонами (например, организацией, являющейся потенциальным покупателем проверяемого хозяйствующего субъекта, заимодавца, рассматривающей надежность потенциального заемщика), а также для подготовки отчета об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Данный отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении согласованных процедур.
Таблица 1.1
Сравнительная характеристика аудита и сопутствующих аудиту услуг
| Вид услуг Основание сравнения | Аудит | Сопутствующие аудиту услуги | ||
| Обзорная проверка | Компиляция финансовой информации | Согласованные процедуры | ||
| Обеспечиваемый уровень уверенности | Разумная уверенность | Ограниченная уверенность | Уверенность не обеспечивается | Уверенность не обеспечивается |
| Необходимость соблюдения требования независимости | Соблюдение обязательно | Соблюдение обязательно | Соблюдение не обязательно | Соблюдение не обязательно |
| Наименование и содержание отчетного документа | Аудиторское заключение, содержащее аудиторское мнение, представленное в виде вывода в позитивной форме | Заключение по результатам обзорной проверки, содержащее вывод в негативной форме | Отчет о компиляции, содержащий указание на компилированную финансовую информацию | Отчет о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур, содержащий перечень выполненных согласованных процедур и описание отмеченных аудитором фактов |
В нормативных правовых актах, регулирующих осуществление аудиторской деятельности в Российской Федерации, используются термины «задания, обеспечивающие уверенность» и «задания по проверке достоверности информации». Эти термины представляют собой разные переводы словосочетания assurance engagements, обозначающего одно из ключевых понятий, содержащихся в международных стандартах аудиторской деятельности, разрабатываемых Международной федерацией бухгалтеров.
Assurance engagement – задание, по результатам выполнения которого исполнитель должен сделать заключение, позволяющее предполагаемым пользователям, не являющимся сторонами, ответственными за предмет или информацию о нем, повысить свою уверенность в достоверности информации о том, насколько определенный предмет соответствует установленным критериям.
Задание, обеспечивающее уверенность, включает следующие элементы:
три стороны, а именно исполнителя, ответственную сторону и предполагаемых пользователей;
определенный предмет;
критерии измерения или оценки;
достаточные надлежащие доказательства;
письменный отчет исполнителя, подготовленный в форме, соответствующей типу задания.
Задания, обеспечивающие уверенность, можно разделить на два типа: задания, выполнение которых должно обеспечить разумную уверенность, и задания, выполнение которых должно обеспечить ограниченную уверенность. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности относится к заданиям, обеспечивающим разумную уверенность, обзорная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности – ограниченную уверенность.