Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления их в организацию:
- приобретение по договорам купли-продажи, поставки и др.;
- изготовление собственными силами организации;
- поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал;
- получение безвозмездно;
- в результате выбытия основных средств и другого имущества;
- другие способы поступления.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, а также затрат по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
Расходами на приобретение материально-производственных запасов являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретены МПЗ;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования (расходы по страхованию, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты по оплате транспортных услуг, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; затраты по оплате процентов по займам и кредитам, привлеченным для приобретения МПЗ)
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
В практике бухгалтерского учета используют различные оценки материально-производственных запасов. При этом стоимость поступивших запасов должна быть сопоставима со стоимостью запасов, израсходованных на производственные или хозяйственные нужды. Материально-производственные запасы, принятые в собственность от поставщиков в текущем учете оцениваются по учетным ценам.
Учет затрат, связанных с поступлением материалов по фактической себестоимости, возможен, лишь при небольшой номенклатуре или автоматизированном учете, так как при этом необходимо четко отслеживать принадлежность расходов к определенной партии материалов. Если используемый перечень номенклатуры большой, то проще использовать учетные цены, которые будут постоянными в пределах установленного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам. В качестве учетных цен могут быть использованы:
- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода (месяца, квартала, года) – при применении таких цен отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;
- договорные (покупные) цены – в случае применения этих цен другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;
- планово-расчетные цены – при применении таких цен отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;
- средняя цена группы (устанавливается при укрупнении номенклатурных номеров при объединении нескольких видов однородных материалов) – в случае применения этих цен разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов.
Учетная цена применяется только в течение отчетного периода, по окончании которого корректируется до фактической цены. При учете материалов по учетным ценам отражение операций может осуществляться:
- с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
- непосредственно на счете 10 «Материалы», с отражением разницы между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью по учетным ценам на отдельном субсчете.
В первом случае (с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей») на основании поступивших расчетных документов от поставщиков на всю сумму акцептованных счетов (принятых к оплате) делается запись:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. – в зависимости от того, откуда поступили те или иные материалы, и от характера расходов по их заготовке и доставке[1];
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. – на сумму НДС, уплаченного поставщику.
Все фактические расходы на приобретенные материалы суммируются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». По окончании месяца поступившие материалы оцениваются по учетным ценам и отражаются проводкой:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
При отпуске материалов в производство по учетным ценам в бухгалтерском учете делают следующую запись:
Дебет 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу» – организации, осуществляющие торговую деятельность) Кредит 10 «Материалы».
Затем, путем сопоставления оборотов счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по дебету (фактическая себестоимость) и по кредиту (стоимость по учетным ценам), определяется отклонение фактической себестоимости от стоимости материалов по учетным ценам (экономия или перерасход). Выявленную сумму отклонений списывают:
Дебет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – списана сумма превышения фактической стоимости поступивших материалов над их учетной ценой (перерасход);
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – списана сумма экономии между фактической стоимостью поступивших материалов и их учетной ценой.
Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие материалов в пути.
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» дебетовые и кредитовые отклонения от учетных цен списываются пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов[2] (Кредит 16 = Кредит 10 х Дебет 16: Дебет 10):
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (44 «Расходы на продажу» – организации, осуществляющие торговую деятельность) Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – экономия (при отрицательной разнице) отражается сторнировочной записью (со знаком минус).
При втором варианте учета, все затраты, связанные с поступлением материалов, собираются непосредственно на счете 10 «Материалы» в разрезе полученных партий сырья и материалов. В соответствии с Планом счетов к этому счету открыты следующие субсчета:
10-1 «Сырье и материалы»;
10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия»
10-3 «Топливо»
10-4 «Тара и тарные материалы»
10-5 «Запасные части»
10-6 «Прочие материалы»
10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»
10-8 «Строительные материалы»
10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»
10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»
10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»
Этот вариант учета также позволяет оценивать материалы как по фактической себестоимости их приобретения, так и по учетным ценам, а отклонения от фактической стоимости материалов выявляются не на синтетических счетах, а в регистрах текущего учета.
Вопрос 3. Бухгалтерский учет поступления материалов.
Приобретение у поставщиков сырья, материалов и запчастей для производственных и хозяйственных нужд организации отражается следующим образом:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходовано сырье, материалы, запчасти и др., полученное от поставщиков;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделен НДС по приобретенным ценностям;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства поставщику;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – НДС принят к возмещению из бюджета;
Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражены транспортные расходы по доставке приобретенных материалов;
Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – выделен НДС по транспортным услугам и услугам посреднической организации;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства за оказанные транспортные и посреднические услуги;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – НДС принят к возмещению из бюджета;
Дебет 10 «Материалы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – начислены проценты за кредиты и займы, использованные на покупку материалов[3].
При поступлении в организацию материальных ценностей без расчетных документов, они принимаются к учету как неотфактурованные поставки, то есть приходуются по счетам учета материальных запасов в зависимости от назначения. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов и уточняются расчеты с поставщиком.
Приобретение материалов работниками организации за счет сумм, выданных под отчет:
Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» – выданы работнику под отчет денежные средства;
Дебет 10 «Материалы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – оприходованы материалы;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – выделен НДС, согласно приложенным к авансовому отчету оправдательным документам, если в них НДС выделен отдельной строкой;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – НДС принят к возмещению из бюджета, если имеется счет-фактура от поставщика или
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – в случае отсутствия счета-фактуры сумма НДС списывается за счет собственных источников организации.
Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных материалов[4]: использование в процессе изготовления основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат:
Дебет 23 «Вспомогательные производства» Кредит 25 «Общепроизводственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – списаны фактические расходы по изготовлению материалов;
Дебет 10 «Материалы» Кредит 23 «Вспомогательные производства» – оприходованы изготовленные собственными силами материалы по фактической себестоимости.
Для материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается денежная оценка, согласованная с учредителями организации и произведенная независимым оценщиком:
Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» (на дату государственной регистрации) – отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 10 «Материалы» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – отражено поступление материалов от учредителя.
Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией безвозмездно (в том числе по договору дарения) а также образованная в результате выбытия основных средств и другого имущества, является их текущая рыночная стоимость[5] на дату принятия к бухгалтерскому учету:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления» – отражено безвозмездное поступление материалов по рыночной стоимости;
Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – признаны доходы от безвозмездного поступления имущества по мере списания в производство или на продажу.
Фактическая себестоимость материалов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости ценностей переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы материалы;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделен НДС;
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» – согласно договору, в счет оплаты за полученные материалы отгружены товары, исходя из цены, по которой обычно реализуются данные товары, в том числе НДС;
Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС на отгруженные товары;
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – списана фактическая себестоимость реализованных товаров;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – погашена кредиторская задолженность по поступившим материалам (в том числе НДС).
Тара принимается к бухгалтерскому учету (вне зависимости от условий приобретения организацией продавцом, покупателем и др.) по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию (или затрат по ее изготовлению).
Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта, учитывается:
- на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары» – для организаций торговли и общественного питания;
- на субсчете «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» – для остальных организаций.
В случаях, когда стоимость тары входит в продажную цену продукции, т.е. покупателем сверх стоимости продукции не оплачивается, то ее стоимость относится (у поставщика):
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары»;
а у покупателя (для использования или продажи) приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния:
Дебет 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары» Кредит 91-1 «Прочие доходы».
Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно, т.е. сверх стоимости затаренной в нее продукции, то стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары»;
и приходуется у покупателя:
Дебет 10-4 «Тара и тарные материалы», 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Аналитический учет тары ведется в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них – по видам и группам тары.