При использовании метода определения выручки от реализации имущества по его отгрузке на экспорт отражение выручки от реализации имущества по кредиту счетов учета реализации производится на дату предъявления покупателю расчетных документов при условии отгрузки имущества.
По мере отгрузки товаров и другого имущества на экспорт и предъявления счетов к оплате на контрактную их стоимость, пересчитанную в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату таможенного оформления экспорта, в бухгалтерском учете делается запись: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счетов учета реализации (90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы»).
В соответствии с международной практикой расчеты за экспортные товары могут вестись в различных формах, поэтому для учета расчетов с иностранными покупателями к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» могут быть открыты следующие субсчета:
— 62-1 «Расчеты с иностранными покупателями в порядке инкассо»;
— 62-2 «Расчеты с иностранными покупателями по аккредитивной форме расчетов»;
— 62-3 «Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету»;
— 62-4 «Расчеты с иностранными покупателями по предоставленному коммерческому кредиту»;
— 62-5 «Расчеты с иностранными покупателями векселями (траттами), полученными в иностранной валюте»;
— 62-5 «Авансы полученные».
Следует отметить, что предприятия и организации могут уточнять содержание отдельных субсчетов, исключая и дополняя их, а также вводить дополнительные субсчета, оговорив это в приказе об учетной политике.
Одновременно фактическая себестоимость отгруженных товаров и другого имущества списывается в дебет счетов учета реализации (90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы») в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета этих ценностей (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др.). Коммерческие расходы, учтенные на счете 44 «Расходы на реализацию», приходящиеся на реализованные товарно-материальные ценности, списываются в дебет счетов учета реализации в корреспонденции с кредитом счета 44 «Расходы на реализацию». Начисление налогов, уплачиваемых из выручки от реализации, отражается по дебету счетов 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Финансовый результат от экспортной операции в конце месяца списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
По мере поступления валютной выручки за отгруженные товары и другое имущество на транзитный валютный счет или в кассу предприятия дебетуются счета учета денежных средств (50 «Касса», 52 «Валютные счета») и кредитуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму поступившей валюты, пересчитанную в национальную денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу национального банка страны на дату поступления денежных средств. При этом суммы дебиторской задолженности, числящиеся по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», подлежат переоценке при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату поступления валютных средств в уплату по экспортному контракту или на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный месяц, если денежные средства до конца месяца не поступили. Возникающие при переоценке дебиторской задолженности положительные курсовые разницы отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы» (при положительных курсовых разницах). При отрицательных курсовых разницах составляется обратная проводка. Учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов» курсовые разницы по мере проведения расчетов по дебиторской задолженности списываются на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» в размере не менее 10 % фактической себестоимости реализованной продукции, работ, услуг (в торговле — издержек обращения).
Если условиями контракта предусмотрена предварительная оплата по экспортному контракту, то по мере поступления иностранной валюты от покупателя дебетуются счета 50 «Касса», 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» и кредитуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные». Поступившие суммы аванса пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату поступления денежных средств на транзитный валютный счет или в кассу предприятия. Поступившие валютные авансовые платежи распределяются в общеустановленном порядке.
При отгрузке товаров и другого имущества на экспорт на их контрактную стоимость, пересчитанную в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату таможенного оформления экспорта, в бухгалтерском учете составляется проводка: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счетов учета реализации (90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы»). При этом суммы кредиторской задолженности, числящиеся по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», подлежат переоценке при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату отгрузки имущества или на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный месяц (если отгрузка имущества в отчетном периоде не произведена). Возникающие при переоценке задолженности положительные курсовые разницы отражаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (при положительных курсовых разницах»). При отрицательных курсовых разницах составляется обратная проводка. Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» курсовые разницы по кредиторской задолженности в конце месяца списываются на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» в размере не более 10 % фактической себестоимости реализованной продукции, работ, услуг (в торговле — издержек обращения).
В зависимости от взаимоотношений с иностранными покупателями и конъюнктуры рынка предприятие может предоставлять покупателю отсрочку платежа за товар. Если отсрочка платежа составляет более двух месяцев, то эта форма расчетов называется «реализация на условиях коммерческого кредита». Обычно от 5 до 20 % стоимости товара, реализуемого на условиях коммерческого кредита, оплачивается покупателем при отгрузке товара, а на остальную сумму дается отсрочка платежа. Часто на сумму кредита продавец выписывает вексель, который акцептуется покупателем. За предоставленный товарный кредит покупатель дополнительно уплачивает проценты. Кредит может погашаться поквартально равными долями, включая проценты.
Возможен и другой порядок погашения кредита. Чтобы правильно отразить в бухгалтерском учете расчеты с покупателями при реализации товаров на условиях коммерческого кредита, предварительно рассчитывают стоимость кредита (сумму подлежащих уплате процентов за кредит). Стоимость кредита рассчитывают по следующей формуле:
ск = ^(к-,-) •?ср • рк,
где tcp — средний срок кредита;
Рк — годовые процентные ставки за кредит;
п
^(К() — сумма кредита за п лет.
;=1
В свою очередь средний срок кредита рассчитывается по формуле
£(К,- -t,)J]Г(К,)
U=l
Сумму рассчитанных процентов за кредит в учете отражают отдельной бухгалтерской записью при отражении реализации товаров на экспорт.
Как правило, право собственности на товар переходит от продавца на покупателя при отгрузке товара, поэтому реализация товаров на экспорт отражается в бухгалтерском учете по моменту их отгрузки иностранному покупателю и выписке платежных документов. Учет расчетов с покупателями за товары, проданные на условиях коммерческого кредита, ведут на счете 62«Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты за товары, реализуемые на условиях коммерческого кредита». При отгрузке товаров иностранному покупателю на их контрактную стоимость, пересчитанную в белорусские рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату таможенного оформления экспорта, в учете делают запись: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счета 90 «Реализация», субсчет 1 «Выручка от реализации». Одновременно списывают на реализацию фактическую себестоимость отгруженных на экспорт товаров проводкой: дебет счета 90 «Реализация», субсчет 2 «Себестоимость реализации» и кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. Коммерческие расходы, связанные с реализацией товаров на экспорт, списывают в дебет счета 90 «Реализация», субсчет 2 «Себестоимость реализации» с кредита счета 44 «Расходы на реализацию», затем начисляют налоги, уплачиваемые из выручки от реализации продукции (товаров), проводкой: дебет счета 90 «Реализация» и кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом», определяют и списывают финансовый результат от экспортной сделки. На сумму начисленных процентов за кредит дебетуют счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитуют счет 98 «Доходы будущих периодов». На сумму первоначального взноса за товар в учете делают запись: дебет счетов учета денежных средств (50 «Касса», 52 «Валютные счета» и др.) и кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Поступившие очередные платежи, включая проценты за кредит, отражают по дебету счетов учета денежных средств (50 «Касса», 52 «Валютные счета» и др.) и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Если курс иностранной валюты изменился, производят дооценку дебиторской задолженности, что в учете отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы» (при положительных курсовых разницах). При отрицательных курсовых разницах составляют обратную проводку. Одновременно сумму процентов за кредит включают в операционные доходы проводкой: дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредит счета 91 «Операционные доходы». В конце месяца курсовые разницы, включенные в доходы будущих периодов, списываются на внереализационные доходы в размере не менее 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции, но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов.