В статье 82 НК содержится определение налогового контроля. Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК. На что здесь необходимо обратиться внимание?
Во-первых, налоговой контроль - это деятельность государственных органов, а соотвественно это властная деятельность. В НК имеется ряд процедур, которые связаны с взаимодействием налогоплательщика и налогового органа. Например, между ними могут подписываться акты сверки расчетов. НК предусматривает, что по инициативе налогового органа или по инициативе налогоплательщика могут составляться акты сверки расчетов, задолженности, сверка уплаты налогов…и вот может ли такая сверка, в ходе которой налоговый орган может выявить недоборы налогов, быть признана в качестве налогового контроля, а соответственно на основании этого выставлять требования об уплате, принимать решение о взыскании? Исходя из определения, которое дано в статье 82 НК получается, что сверка расчетов, которая проводится совместно налогоплательщиком и налоговым органом не является формой налогового контроля, не является властной деятельностью государственного органа, так как без налогоплательщика такая сверка проведена быть не может. Поэтому в ходе такой сверки могут быть выявлены каки-нибудь признаки неуплаты, например, но тогда, выявив такие признаки, налоговый орган должен назначить налоговую проверку.
Во-вторых, мы видим, что эта деятельность осуществляется уполномоченными органами. В сухом остатке налоговый контроль осуществляется одним единственным субъектом - налоговой службой. Необходимо сказать, что наш законодатель стоит на том, что король может осуществляться только единой, централизованной налоговой службой и следовательно соблюдение налогоплательщиками требований налогового законодательства не может проверяться иными органами.
Налоговая служба строится на началах единства и централизации. Позиция ВС РФ заключается в том, что если суд постановил что-либо для инспекции №27, то инспекция №28 не может сослаться на то, что вот мы в деле не участвовали, поэтому нас это не касается.
Касательно возбуждения уголовных дел также необходимо помнить, что сейчас материалы налоговых органов могут рассматриваться как один из источников информации, необходимой для возбуждения уголовного дела и следственный орган не обязан учитывать позицию налогового органа, он может самостоятельно на основе оперативных материалов, ОРД, обнаружить признаки налогового правонарушения и возбудит уголовное дело. Однако правоохранительные органы обязаны направить соотвествующие материалы в налоговую службу, чтобы узнать, осуществлялась ли в отношении концертного налогоплательщика налоговая проверка или нет. Однако такое обстоятельство никаким образом не влияет на решение правоохранительных органов на возбуждение уголовного дела. По сути такое положение дел формирует ситуация параллельного контроля, то, чего пытался как раз и избежать законодатель. Одни и те же действия налогоплательщика оцениваются с точки зрения одних и тех же норм налогового законодательства двумя разными службами: налоговый службой и следственными органами. Мы должны иметь ввиду, что несмотря на то, что налоговый контроль осуществляет налоговая служба, тем не менее признаки налоговых нарушений в контексте уголовного преступления могут выявляться и следственными органами.
Объект контроля - соблюдение налогоплательщиком и иными обязанными лицами законодательства о налогах и сборах, то есть именно правильность исчисления налогов. Налогов проверка в этой связи не может подменять собой проверку эффективности, целесообразности ведения бизнеса, выбора каких-то организационно правовых форм. Не может налоговый орган строить свою позицию на том, что, например, налогоплательщик мог избежать убытков или мог вести более рационально свой бизнес, если это не связано с совершением налогоплательщиком действий, направленных на уклонение от уплаты налогов или на создание налоговых преимуществ.
Был один случай на практике - постановление Северо-Западного Арбитражного суда, где понятие объекта налогового контроля было проигнорировано. Речь в данном деле шла об ЛЕНЭНЕРГО и о том, каком плачевном состоянии находили коммуникации, пока вторым передавалось тепло в городе Тверь. Налоговый орган потребовал взыскать убытки с ЛЕНЭНЕРГО. Логика была такова, что население покупает электроэнергию в полном объеме, но эта энергия доходит не полном объеме, а поэтому убыток. Налоговая инспекция увидела в этом налоговое нарушение, что мол трубы не меняете, убытки несете, носите возместить из бюджета… с точки зрения бизнеса эта деятельность ЛЕНЭНЕРГО никуда не годится. И на этом основании был сделан вывод о неосновательной налоговый выгоде. Суд поддержал такую позицию налоговой инспекции. Такую позицию суда на основании подобных доводов поддержать оказывается невозможным. Очевидно, что в данном случае налогоплательщик вел реальный бизнес, так, как они могли это делать, а то, что осине принимали мер по повышению эффективности, так это собственник должен об этом заботиться и такие требование предъявлять. Налоговый контроль, и мы еще раз это подчеркиваем, не может подменять собой контроль эффективности или целесообразности ведения деятельности.
Следует также отметить процедурный признак налогового контроля. Налоговой контроль - это деятельность, осуществляемая в порядке, установленном НК. Это очень важный момент, поскольку для деятельности государственного органа важна и процессуальная составляющая: надлежащая юридическая процедура. НК закрепляет исчерпывающий перечень форм налогового контроля, то есть налоговой орган не может осуществлять контрольную деятельность в каких-то иных формах, кроме как тех, которые установлены в НК. До этого была практика, которая заключалась в том, что налоговые органы проводили контрольные закупки. В настоящее время налоговый орган не может проводить налоговый контроль таким методом, так ка казаки не предусматривает такого рода действие в виде контрольных закупок в качестве формы налогового контроля. ВАС в свое время такие действия признал незаконными именно с позиции того, что у налоговых органов нет таких полномочий, нет порядка закрепления доказательств, гарантий (нет указания на то, что должны быть понятые, видео съемка)..это можно допустить, но и тогда подобная процедура должна быть прямо указана в законе.
Статья 101 НК предусматривает, что доказательства, полученные вне налогового контроля, с нарушением правил о налоговом контроле, не могут быть положены в основание решения налогового органа, а также не могут быть приняты во внимание судом. Таким образом, принцип допустимости доказательств налоговому кодексу не чужд. На практике случаются случае, когда налоговый орган уже в процессе судебного разбирательства по делу об обжаловании решения налогового органа, начинает представлять новые доказательства (протокол допроса, например, который был произведен следственными органами). В данном случае судебная практика не выработала единого подхода, но НК исходит из того, что все доказательства должны быть получены в рамках именно налогового контроля. Здесь также есть такие формы контроля, как допрос свидетеля, назначение экспертизы в рамках налогового дела и соотвественно те доказательства, которые получены вне этих форм контроля, не могут учитываться налоговым органом. С другой стороны, конечно, есть и общепроцессуальная проблема - связь различных процессов. Если доказательства получены в рамках одного процесса, то могут ли подобные доказательства учитываться по другому процессу? Кажется правильным подход, согласно которому, если уровень гарантий при сборе доказательств в уголовном деле был надлежащим образом обеспечен, то этот уровень гарантий достаточен и по налоговому делу.
Налоговые проверки
Необходимо сказать, что НК предусматривает в качестве основной формы контроля налоговую проверку. Почему? - так как именно налоговая проверка предназначена для проверки правильности исчисления и уплаты налогов. Наряду с налоговой проверкой есть и иные формы контроля. Например, проверка данных самого налогового органа. В этом случае наливкой орган может вести учет тех начислений, который делает налогоплательщик и на основании этих данных уже вывяжет определенные факты нарушений.
Что касается налоговых проверок. Закон на данный момент предусматривает 3 вида налоговых проверок:
- камеральная;
- выездная;
- специальная (соблюдение правил трансфертного ценообразования). правила транфертного ценообразования, то есть применение рыночных или наоборот - отклонение цены сделки от рыночных цен, не может быть предметом обычной проверки 1 или 2 видов. Специальную проверку проводит исключительно центральный аппарат ФНС. Прежде всего это связано с повышением профессионализации процесса подобной поверки. Все-таки поверка трансфертных цен требует достаточно глубокой специализации и профессионализма.
Применительно к камеральной и выездной проверке необходимо сказать, что между ними есть много общего.
Цели проверок
Цели проверок общие: оба вида проверок направлены на проверку соблюдения налогового законодательства и правильности исчисления и уплаты налогов. стоит не согласиться с теми, кто считает, что целью налоговой проверки является доначисление налогов или их довзыскание. Более того если мы говорим о камеральных проверках, то большинство таких проверок заканчивается без выявления каких-либо налоговых нарушений. В тоже время необходимо иметь в виду, что НК нацеливает налоговый орган на обнаружение как фактов недоимок, так и фактов переплаты налога. Иными словами, налоговый орган обязан сообщить (ст 78 НК) налогоплательщику о каждом ставшем ему известным фотке переплаты налога. Таким образом, деятельность налогового органа в ходе проверки не может быть сведена только к выявлению недоимок и это очень важный аспект. Это очень важно в том смысле, что нередко налоговый орган, выявляя нарушение, не учитывает затраты, а берет во внимание только полученные средства налогоплательщиком, ссылаясь на то, что сам налогоплательщик должен учитывать свои затраты, задекламирует их и только поле этого налоговый орган сможет их учесть. Подобная позиция налогового органа является не верной и отвергается судами, поскольку налоговый орган проводит соблюдение наливного законодательства в целом: как в части доходов, так и в части расходов. Если налогоплательщик не учел ошибочно каки-либо расходы, то налоговой орган обязан это учесть и исчисляя налог он должен нормы налогового законодательства применять в полном объеме, как в части доходов, так и в части расходов.
Основания проведения проверок
Что касается камеральной проверки, то она проводиться по каждой представленной налоговой декларации и расчету. Никакого спечатанного решения о назначении подобной поверки закон не требует. Поэтому можно сказать что камеральная проверка проводиться в автоматическом режиме по факту представления декларации. Поэтому мы и говорили, что далеко не каждая проверка заканчивается выявлением каких-либо нарушений.
Что касается выездной проверки, то здесь необходимо сказать, что основание для проведения подобной поверки служит решение руководителя или заместителя руководителя налоговой инспекции о назначении проверки. Нужно сказать, что, во-первых, на данный момент стратегия налогового администрирования, которые используют наши налоговые службы, заключается в максимальном сокращении числа выездных проверок и в переносе акцента на камеральные проверки. Выездные проверки должны быть скорее исключением, чем правилом. Это объяснятся тем, что государство тратит немалые средства именно на проведение выездных проверок и если налоговая проверка закончиться с малым результатом, то это будет равносильно неэффективному использованию бюджетных средств. Во-вторых, наличие существенного ограничения прав налогоплательщика, в отношении которого назначает выездная проверка, так как это сопряжено с необходимостью представления всего объема документов по соответствующему периоду деятельности и с правовой неопределенностью относительно результата такой проверки.
Главный вопрос выездной проверки - в отношении кого ее использовать. Сам НК мало что нам даст, поскольку основании для назначения выездной проверки законом как таковым не определяются. Есть лишь одно ограничение, связанное с налоговым мониторингом. Как мы говорили ранее, крупнейшие налогоплательщики могут принять решение о применении к ним особой формы налогового контроля, который называется налоговый мониторинг или горизонтальное взаимодействие налогового органа и налогоплательщика. Такой мониторинг предполагает, что вся информация о деятельности налогоплательщика, все его учетные регистры закрываются перед налоговым органом в режиме online, то есть не по результатам деятельности, не по отчетным периодам, а вот в текущем режиме в таком случае наливкой орган всегда может получить информацию об операциях налогоплательщика, обид отражении в учете, об исчисленной сумме налога. Поэтому здесь действует запрет - в отношении таких налогоплательщиков камеральные и выездные проверки не проводятся, в них нет необходимости, поскольку итак информация доступна налоговому органу. А в остальном - пробел, как отбирать налогоплательщиков для проведения выездной проверки?..
В 2007 году ФНС разработало и с каждым годом совершенствует концепцию риск-ориентированного налогового администрирования. Это значит, что акцент на проверку делается только в отношении тех субъектов, налогоплательщиков, которые по внешним показателям создают наибольшую угрозу, где наибольше сосредоточен риск для бюджетной системы, риск налоговых правонарушений. Например, в течение двух и более лет налогоплательщик заявляет убыток, хотя деятельность ведет, нелогично, может быть что-нибудь скрывает от налогового органа. Однако, эти критерия отбора законодательно не закреплены. В налоговом кодекс ничего по этому поводу не указано. Та методика от 2007 года, о которой мы говорим, та концепция вернее, она носит самый общий характер, в ней закреплены общие критерии, которые не формализованы. Также эта методика закреплена в парковом акте, который по своей сути не является нормативным, поскольку это рекомендации самой ФНС. На сегодняшний день данная методика может быть охарактеризована, как декларация о намерениях, но не как юридически обязывающий документ. В связи с этим оспорить решение о назначении выездной проверки в суде на сновании того, что у вас низкий налоговый риск не предоставляется возможным, так ка налоговый орган может сказать что мы имеем право на назначение налоговой проверки и не обязаны объяснять на чем основана наше решение и в этом он будет прав, так как в решении о назначении проверки нет специальной графы, которая бы была посвящена предпосылкам основаниям для назначении подобной выездной проверки, а поэтому руководитель или его заместитель сам определяет объекты контроля, поверки.
Место проведения проверки
Если мы говорим о камеральной проверке, то само название нам подсказывает, что такая проверка проводится офисе налоговой службы, то есть не на территории налогоплательщика. Правда сейчас законодатель несколько лет тому назад уже изменил статью 88 НК, которая регулирует камеральные проверки, и допустил проведения осмотров (выход на место по сути) территорий помещений налогоплательщика в рамках камеральной поверки, но не любой, а камеральной проверки декларации по НДС, в которой выявлены каки-либо противоречия, ошибки и так далее. В первую очередь речь идет о том, что довольно распространены схемы со злоупотреблениями, связанные с возмещением НДС. Выявлять подобные схемы необходимо оперативно, поскольку поле того, как сумма будет возмещена из бюджета будет крайне сложно, если не невозможно разыскать налогоплательщика и вернуть денежные средства в соотвествующий бюджет. Поэтому важно именно на этапе камеральной проверки, до выплаты соответствующей суммы из бюджета налогоплательщику понять вообще - это реальная деятельность, эти товары, по которым заявлено возмещение они действительно наличествуют и используется или нет. Именно из-за этих соображений налоговым органам дали право в рамках камеральных проверок декларации по НДС выходить на место и производить осмотр территории помещений налогоплательщика, как часть камеральной проверки. Во всех остальных случаях налоговые органы таким право не наделены.
Что касается выездной проверки, то в данном случае все обстоит наоборот. Как правило выездная проверка проводится на территории помещениях проверяемого налогоплательщика и здесь также возможен осмотр. И все документы, которые налогоплательщик предоставляет в процессе проверки налогоплательщик обязан предоставлять именно на этой территории - элемент удобства для налогоплательщика. Если у налогоплательщика нет возможности предоставить для проверки помещение, например если налогоплательщика по месту регистрации не найти, то в таких случаях налоговый организует право рости выездную проверку на своей территории.
Предмет проверки
В случае с камеральной проверкой, предметом проверки будет являться правильность составления налоговой декларации, являющийся предметом проверки. Налоговый орган, таким образом, проверяет правильности составления декларации. К слову сказать ранее камеральная проверка называлась сметаной проверкой. Камеральная проверка не может вскрыть всех особенностей, фактических обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, это не глубокая проверка, так как налоговый орган проверяет только те документы, которые сам налогоплательщик предоставил: декларации возможно те дополнительные документы, которые закон вместе с декларацией требует от налогоплательщика представить. Поэтому выявить каки-либо нарушения налоговый орган может только сопоставляя данные декларации. Также стоит отметить что это моет быть не только первичная декларация, но и уточненная, в случае внесения изменений в ранее представленную декларацию.
В случае с выездной проверкой ее предметом является определенный период и определенные виды налогов, то есть правильность исчисления уплаты налогов, определенных налогов за определенный период. Предмет проверки определяется в данном случае тем, кто назначен проверку, а сам предмет проверки указывается в решении о назначении проверки. И налоговый орган не может выйти за рамки установленного предмета проверки. Предмет проверки важен еще с той точки зрения, что закон запрещает повторную проверку: поверять вновь один и тот же период по тем налогам острые были предметом проверки невозможно. Поэтому фиксация предмета проверки имеет важное гарантирующее значение, для налогоплательщика подобная фиксация предмета проверки - это гарантия его прав. Более того, истребование и исследование документов возможно только в пределах предмета проверки: невозможно истребовать у налогоплательщика, например, документы за более ранний период. Также нельзя проверить периоды предшествующие трем налоговым перилам до года назначения проверки. То есть иными словами, предмет проверки - это не более чем 3 календарных года, предшествующих году, в котором принято решение о назначении проверки. Если, например, проверка назначена в 2015 году 01 декабря, то максимально возможный период, которым можно охватить такой проверкой будет составлять с 01 января 2012 года по 01 декабря 2015 года. Этот срок не может быть продлен, он является давностным - за пределами этого срока налоговый орган как не может выявить задолженность. Именно поэтому НК позволяет налогоплательщику уничтожить документы, связанные с исчислением налогов по истечении 4х лет хранения.
Объем исследуемой информации
При камеральной проверке объем информации определятся через те документы, которые, во-первых, представлены самим налогоплательщиком: декларация и все что с ней обычно прилагается, во-вторых, документами, которые имеются у налогового органа, так как у налогового органа может быть информация, полученная из других источников, например, от его контрагентов. Кроме того в ходе камеральной проверки налоговый орган может истребовать дополнительные документы. Важно отметить, что НК различает 2 вида истребования документов, информации:
- истребование документов, информации у самого поверяемого налогоплательщика;
- истребование документов, информации у третьих лиц о налогоплательщике. Такое явление получило название «Встречной поверки». Это не полноценная проверка, так как в этом случае налоговый орган не проверяет третье лицо; это третье лицо является лишь источником информации о проверяемом налогоплательщике.
Разница состоит в том, что в рамках камеральной проверки по общему правилу истребование дополнительных документов у налогоплательщика не допускается. У самого налогоплательщика дополнительные документы и информацию, кроме тех что он предоставил вместе с декларацией - невозможно. Из этого правила есть ряд исключений, которые прямо предусмотрены 88 статьей НК. Например, можно дополнительно истребовать документы, подтверждающие те льготы, которые заявил налогоплательщик. Очевидно, что если налогоплательщик заявляет льготу, то он ее обязан доказать. Налогоплательщик так же может по своей инициативе представить дополнительные документы или информацию.
Что касается выездной поверки, то объем истребуемых документов ограничивается только предметом проверки. То есть налоговый орган вправе и даже обязан исследовать все документы налогоплательщика, в том числе первичные документы за соответствующий проверяемый период. Налоговый орган также праве истребовать документы у третьих лиц. Кроме того в рамках выездной проверки налоговый орган может проводить допросы свидетелей, назначать экспертизу, производить осмотры помещений налогоплательщика.
Продолжительность проверки
Камеральная проверка проводиться в течение 3х месяцев со дня представления декларации. Этот срок является пресекательным, та как его невозможно продлить и более того, согласно позиции Пленума ВАС №57, доказательства могут быть истребованы у налогоплательщика только в пределах срока камеральной проверки. Поэтому, если налоговый орган истребует у налогоплательщика или у третьих лиц документы за пределами камеральной проверки, то такие доказательства должны быть признаны недопустимыми.
Выездная проверка - 2 месяца. Предполагается, что это 2 месяца интенсивной работы. Эти два месяца считаются не по фактическому присутствию, а по точкам отсчета: с точки зрения того, с какого момента назначена проверка, то есть важен для нас момент вынесения решения, и последующие 2 месяца. а уже приходить к налогоплательщика 1, 2 или 3 раза не имеет толком никакого значения для исчисления срока.
Также необходимо отметить, что этот срок в 2 месяца не является пресекательным и он может быть как продлен, так и приостановлен. Основаниям для этого законом формулируются в статье 89 НК РФ. К примеру можно сказать, что срок этот может быть продлен н ввиду сложности поверки. Срок может быть продлен до 6 месяцев. Также, как было упомянуто ранее, срок данной проверки может быть приостановлен.
Повторность проверки
Камеральная проверка не может проводиться повторно. Единственно что возможно, так это проверка того же периода в связи с уточненной декларацией.
Что касается выездной проверки, то по общему правилу наличествует запрет на повторную проверку, но из этого запрета есть несколько исключений. Прежде всего это уточненная декларация, когда налогоплательщик представляет уточненную декларацию за уже проверенный период в сторону уменьшения суммы налога. Также возможно повторная выездная проверка проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельность нижестоящего налогового органа. Конечно, второй возможный вариант поворотности при выездной проверки является особым, так как это является последней возможностью налоговой службы исправить допущенную ранее ошибку нижестоящего налогового органа. Такая повторная поверка проводиться именно в отношении налогоплательщика, а не налогового органа и последствия такой проверки могут быть не только для проверяющего, но и для налогоплательщика, поскольку по результатам такой проверки могут быть начислены пени, но в тоже время налогоплательщик освобождается от ответственности за то нарушение, которое не было выявлено при первой проверке.
Вернемся к материалу прошлой лекции. Мы с вами говорили о различиях основных форм налогового контроля, камеральной и выездной налоговых проверках. Определились, что этих различий несколько. Подводя итог, надо сказать, что эти формы контроля отличаются не столько местом проведения налоговой проверки (хотя это признак, который учитывается законодателем, и ему придается определенное значение), сколько объемом той доказательственной базы, которую использует налоговый орган в одном и в другом случаях. С этой точки зрения камеральная проверка представляет собой, по общему правилу, проверку счетную. Ее проводят в налоговых органах на основании данных, представленных самим налогоплательщиком или информации, имеющейся у налоговых органов из других источников (от третьих лиц). При этом налоговый орган (далее – НО) значительно ограничен в возможностях истребования дополнительных доказательств у самого налогоплательщика: по общему правилу, такое истребование в принципе запрещается. Но в некоторых случаях НО расширяется в полномочиях именно камеральной проверки: в частности, речь идет о декларации по возмещению НДС. В случае выявления противоречий с данными, которые представили контрагенты (а это выявляется сейчас очень просто. Выявляются разрывы в цепочке начисления НДС. Происходит это электронным образом, поскольку уже действует автоматизированная система обработки электронных деклараций НДС. И эти разрывы начисления налога с предыдущими звеньями цепочки выявляются), НО включает расширенные контрольные полномочия по проведению камеральной проверки такой декларации. Кроме того, больший объем информации (больший объем информации значит, что при камеральной проверке НО может истребовать у налогоплательщика всю документацию: платежные документы, договоры, акты, счета-фактуры, если мы говорим об НДС) по сути дела может превратить камеральную проверку в такой аналог выездной проверки, только по конкретному вопросу, который в данном случае вызвал углубленную проверку.
Такое различие камеральной и выездной проверок учитывается в практике при проверке соблюдения НО запрета на проведение повторных проверок. Мы с вами сказали, что НК РФ устанавливает общий запрет на проведение повторных проверок по тем же налогам за тот же период, который ранее был предметом проверки. Имеется в виду принцип недопустимости избыточного налогового администрирования, налогового контроля. Например, тем же требованием объясняется запрет на истребование у налогоплательщика тех документов, которые ранее налогоплательщик уже представлял. Если он в рамках камеральной проверки представил какой-то документ, сам или по требованию, то повторно этот документ в рамках выездной проверки уже нельзя. Запрет на проведение повторных проверок касается только повторности аналогичных проверок. Прежде всего речь идет о повторности выездной проверки. Выездная проверка после выездной проверки. Дублирование аналогичных форм контроля не допускается. Что касается проверки того же периода по тому же налогу, но в форме выездной после камеральной, то такая последовательность развития событий не рассматривается законодателем и КС РФ в качестве повторности. Почему? КС РФ Определении от 8 апреля 2010 г. № 441-О-О объяснил, что он не считает выездную проверку после камеральной повторной, поскольку это принципиально разные формы контроля с точки зрения объема исследуемой информации, с точки зрения предмета проведения, возможности задействования осмотра территории, помещений, объекта налогообложения. Здесь можно выявить те обстоятельства, которые, как правило, нельзя выявить в ходе камеральной проверки. Заканчивая вопрос о повторности, хочется отметить, что КС РФ также анализировал природу повторной проверки в Постановлении, касающемся конкретной формы повторной проверки, а именно, проверки, проводимой по решению вышестоящего НО в порядке контроля за нижестоящим НО. По мнению КС РФ, такая повторная проверка, хотя она и связана с проверкой деятельности нижестоящей налоговой инспекции, но она все-таки является формой налоговой, а не ведомственной проверки. Законодатель моделирует эту повторную налоговую проверку именно как исключение из запрета повторных проверок в отношении налогоплательщика. Рассматривается в качестве некоей экстраординарной меры. К сожалению, наш законодатель никаких общих ограничений для назначения этих повторных проверок не формулирует. КС РФ исключил использование этой повторной проверки в качестве средства преодоления обязательной силы судебного акта. Если налогоплательщик и НО имели спор по результатам первоначальной выездной проверки, и этот спор был разрешен судом в пользу налогоплательщика, то механизм повторной проверки не может быть использован для преодоления обязательной силы состоявшегося судебного решения, для опровержения обстоятельств, установленных судом. В данном случае этот подход объясняется принципом обязательной силы судебного акта. Преодолеть эту силу можно только в рамках судебных процедур. С точки зрения процессуальных кодексов, новые доказательства, полученные стороной (например, налоговой инспекцией), тех фактов, которые исследовались судом по делу, не являются вновь открывшимися обстоятельствами. Если в рамках повторной проверки налоговая инспекция допросила свидетеля, который не был допрошен в первый раз и который показал о тех обстоятельствах, которые и так исследовались судом, – это не вновь открывшиеся.
Оформление результатов налогового контроля. Мы сравниваем камеральную проверку и выездную, определяем, чем эти процедуры заканчиваются. С точки зрения закона камеральная проверка проводится по каждой представленной налоговой декларации. И нет необходимости, имея в виду презумпцию добросовестности налогоплательщика, предположение о том, что не в каждой декларации допускается нарушение, нет необходимости всякий раз составлять акт камеральной проверки, если при этом не выявлены какие-то налоговые правонарушения. Поэтому акт проверки камеральной составляется только в том случае, если выявлены нарушения. Вывод: если акт не составлен, значит мы можем предполагать, что НО не выявил нарушения, не опроверг данные, которые заявил налогоплательщик в декларации. И будем считать, что пока иное не доказано, эти данные достоверны. Из этого же и практика исходит. Но если нарушения выявляются, то налогоплательщику должно быть в рамках самой камеральной проверки сообщено (есть в 88 статье соответствующая обязанность у НО) о выявленных нарушениях в заполнении налоговой декларации. И налоговая инспекция должна предложить исправить эти ошибки, уточнить декларацию, либо дать пояснения о соответствующих записях в налоговой декларации. Может, это никакая не ошибка, а просто налоговая инспекция как-то неправильно восприняла данные. Камеральная проверка, с учетом этой обязанности, – это не только форма карательного характера (что вообще неправильно говорить). Это скорее проверочная функция. С одной стороны, это проверка, а с другой – содействие налогоплательщику в правильном декларировании. Камеральные проверки проводятся не только в отношении организаций, профессиональных участников экономических отношений, но и в отношении физических лиц, для которых представление деклараций в некоторых случаях обязательно. И это, конечно, сопряжено с некоторыми затруднениями в толковании закона. И налоговая инспекция не должна использовать здесь сугубо палочную систему, а, напротив (и в этом состоит публичный интерес), содействовать налогоплательщику в правильном исполнении обязанности. Поэтому, выявив ошибки, НО обязан об этом сообщить, а не сразу составлять акт проверки и возбуждать дело о налоговом правонарушении. Но если в конечном счете налоговое правонарушение выявляется, то НО составляет акт камеральной проверки, фиксирует это нарушение. Для этого установлен 10-дневный срок по окончании камеральной проверки. Она может продолжаться не более 3-х месяцев. И в течение 10 дней должен быть составлен акт камеральной проверки. И начинается уже производство по делу о налоговом правонарушении.
Выездная проверка. Акт выездной проверки составляется во всех случаях. Связано это с тем, что проведение выездной проверки носит характер исключительный, экстраординарный. Общее направление у нас все-таки – это проведение именно камерального контроля. И выездная проверка должна основываться на предварительных, предпроверочных анализах налогоплательщика и установлении каких-то рисков, связанных с налоговыми правонарушениями. К тому же, сам налогоплательщик заинтересован в том, чтобы результаты проверки были оформлены, и он точно знал, в чем его обвиняют, а в чем у него нет нарушений, и он может соответствующим образом исчислять налоги и дальше. Это важно и с точки зрения правовой определенности для налогоплательщика. Поэтому акт выездной проверки составляется во всяком случае, но для его составления установлен довольно большой срок – 2 месяца после окончания выездной проверки. Сама проверка идет 2 месяца, и еще 2 месяца дается НО для составления акта, имея в виду, что этот акт должен быть полноценным отчетом о проверке, включая все временные обстоятельства. НК РФ предъявляет весьма строгие требования в ст. 100 к содержанию акта проверки, поскольку именно в рамках этого акта и тех нарушений, которые там указаны, будет вестись в дальнейшем производство по делу о налоговом правонарушении. И уже выйти за рамки тех нарушений, которые в акте зафиксированы, налоговый орган не сможет. В этом смысле акт проверки выполняет функции, аналогичные протоколу об административном правонарушении. Или такого рода обвинительное заключение. Иными словами, это тот документ, в котором фиксируются нарушения, относительно которых дальше налогоплательщик будет защищаться. Поэтому акт должен максимально полно охватывать все выявленные нарушения в рамках выездной проверки. Может и не быть никаких нарушений. В таких случаях просто не возбуждается производство по делу. Но это тоже должно быть зафиксировано.
Природа акта проверки. Исторически велась дискуссия о природе акта проверки, и высказывались разные точки зрения. Что это за акт? Акт в смысле индивидуальный правовой акт? То есть ненормативный акт, который влечет для налогоплательщика какие-то правовые последствия, обязывает к чему-то, нарушает его права и может быть обжалован в суде? Так ли это? Или это лишь доказательство? Процессуальный документ, который фиксирует те обстоятельства, которые выявлены в ходе налоговой проверки, и который служит основанием для проведения дальнейших административных процедур, но сам по себе, без решения по этому акту дальнейшего, никаких правовых последствий не влечет, а значит, и обжалован в суде быть не может?