Строительная деятельность, как и любая иная отрасль экономики, имеет свою специфику, сказывающуюся на порядке ведения бухгалтерского и налогового учета строительных фирм. Подрядные организации, как и все иные компании для ведения учетной работы в обязательном порядке формируют и утверждают такой внутренний регламент, как учетная политика организации. В данной статье мы приведем особенности строительной деятельности, которые должны быть учтены подрядной организацией при формировании своей учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.
В первую очередь особенности строительной деятельности проявляются в части порядка признания доходов, расходов и финансовых результатов по длящимся договорам.
Как известно все коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, учет своих доходов и расходов ведут в соответствии с общими правилами, установленными:
- Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99);
- Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).
Этими же нормативными документами бухгалтерского учета пользуются и строительные фирмы - подрядчики (субподрядчики). Вместе с тем, если договор строительного подряда, на основании которого подрядчик ведет свою деятельность, приходится более чем на один отчетный год, то подрядная фирма обязана применять иной нормативный документ. Как вы уже, наверное, догадались, речь идет о Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008 (далее - ПБУ 2/2008), утвержденном Приказом Минфина Российской Федерации от 24.10.2008 г. N 116н.
Обратите внимание!
Если подрядная организация относится к субъектам малого предпринимательства, то в своей учетной политике ей необходимо отразить информацию о применении ПБУ 2/2008. Дело в том, что Приказ Минфина Российской Федерации от 08.11.2010 г. N 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" с 2011 года предоставил субъектам малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, возможность инициативного применения указанного бухгалтерского стандарта.
Так как применение ПБУ 2/2008 указанной категорией строительных фирм носит добровольный характер, то решение об отказе в применении ПБУ 2/2008 нужно внести в учетную политику.
В этом случае строительная фирма при ведении бухгалтерского учета будет руководствоваться общими правилами определения доходов и расходов в части своей деятельности.
Напомним, что доходом организации согласно пункту 2 ПБУ 9/99 признается увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. Перечень поступлений от юридических и физических лиц, не признаваемых в бухгалтерском учете доходами организации, содержится в пункте 3 ПБУ 9/99. В частности, таковыми не признаются поступления в виде сумм налогов, экспортных пошлин и иных обязательных платежей, предварительной оплаты, авансов, задатков и так далее.
На основании пункта 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности строительной фирмы признается выручка от выполнения работ по договорам строительного подряда. Выручка подрядчика равна сумме поступлений от заказчика строительства или величине дебиторской задолженности последнего. На основании пункта 3 ПБУ 9/99 авансы, перечисленные заказчиком, не включаются в выручку строительной фирмы.
Размер выручки подрядчика определяется исходя из цены договора, заключенного строительной компанией с заказчиком строительных работ. Выручка признается в бухгалтерском учете организации-подрядчика при одновременном выполнении условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99.
Обратите внимание!
Субъекты малого бизнеса, не размещающие публично ценные бумаги, могут сегодня определять выручку в бухгалтерском учете кассовым методом. Такое право им предоставляет сам пункт 12 ПБУ 9/99. Понятно, что реализовать такую возможность строительная фирма - "малыш" может лишь при прямом указании на это в своем учетном регламенте. Отметим, что это является удобным в случае применения строительной компанией упрощенной системы налогообложения, при использовании которой налогоплательщик признает доходы и расходы также кассовым методом.
Имейте в виду, что при использовании кассового метода признания доходов в бухгалтерском учете организация обязана признавать кассовым методом и свои бухгалтерские расходы.
Заметим, что в части договоров с длительным циклом, ПБУ 9/99 содержит специальное положение, касающееся признания выручки в бухгалтерском учете. Так как строительство объектов дело не одного дня, то понятно, что оно напрямую касается строительных фирм. Так, пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы. Следовательно, в учетной политике подрядной организации в обязательном порядке нужно установить критерии, которыми фирма будет руководствоваться при определении готовности своих работ.
Если учетной политикой организации закреплено, что выручка определяется подрядчиком по мере готовности, то стоимость законченных организацией работ, учитывается по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка ". Обычно эта запись производится на сумму договорной стоимости этапов работ, предусмотренных самим договором подряда.
Следовательно, в своем рабочем плане счетов, который, как известно, также утверждается в составе учетной политики, фирме-подрядчику нужно предусмотреть использование счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
Обратите внимание!
Пунктом 14 ПБУ 9/99 определено, что если сумма выручки не может быть определена, она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по выполнению работ, которые будут впоследствии возмещены организации. В этом случае дебетовая запись по счета 46"Выполненные этапы по незавершенным работам", корреспондирующая со счетом 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка" отражается в размере фактических затрат подрядчика по выполненным работам.
По окончании всего объема работ оплаченная стоимость этапов выполненных работ, числящаяся на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", закрывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Обратите внимание!
Пунктом 13 ПБУ 9/99 закреплено, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные названным пунктом. Если в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, подрядчиком применяются разные способы признания выручки, то это в обязательном порядке также отражается в учетной политике. Кроме того здесь же имеет смысл закрепить условия выполнения таких работ.
В том случае, если в учетном регламенте фирмы-подрядчика нет ссылки на неприменение норм ПБУ 2/2008, то в части "долгостроя" строительная организация обязана руководствоваться нормами ПБУ 2/2008.
Причем ПБУ 2/2008 обязательно к применению даже в том случае, если договор строительного подряда не носит долгосрочного характера, но сроки его начала и окончания приходятся на разные отчетные годы (например, с 01.11.2011 г. по 30.03.2012 г.)!
Обратите внимание!
В условиях применения ПБУ 2/2008 строительная фирма обязана вести бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов отдельно по каждому исполняемому ей договору подряда, на это прямо указано в пункте 3 ПБУ 2/2008. Иными словами, объектом бухгалтерского учета у нее выступает сам договор подряда.
Напоминаем, что основания для объединения договоров в один объект бухгалтерского учета либо разделение одного договора на несколько объектов приведены в пунктах 4 - 6 ПБУ 2/2008.
Согласно пункту 7 ПБУ 2/2008 доходы по долгосрочным договорам строительного подряда или же договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные периоды, признаются в соответствии с общими правилами признания доходов, закрепленными в ПБУ 9/99. Причем эти доходы признаются доходами от обычных видов деятельности фирмы-подрядчика (выручкой).
Как указано в пункте 8 ПБУ 2/2008 величина выручки по договору складывается исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором.
ПБУ 2/2008 допускает увеличивать выручку подрядчика в связи:
- с использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций;
- с выполнением работ, более сложных по сравнению с работами, предусмотренными в технической документации;
- с выполнением работ, не предусмотренных в технической документации.
Выручка может увеличиваться и на выплачиваемые организации дополнительно сверх сметы суммы поощрительных платежей, например, за сокращение сроков строительства. Кроме того, величина выручки увеличивается в связи с предъявляемыми к заказчикам или иным лицам, указанным в договоре, претензиями:
- о возмещении затрат не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц;
- о возмещении разумных расходов, осуществленных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком содействия, предусмотренного договором (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и так далее.
Уменьшение выручки по договору возможно в связи с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных документацией.
Обратите внимание!
Выручка по договору согласно пункту 9 ПБУ 2/2008 корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей лишь в том случае, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они будут предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена. К сожалению, в какой момент и как должна определяться уверенность в том, что указанные суммы будут признаны лицами, которым они предъявлены, ПБУ 2/2008 не поясняет. Исходя из этого, подрядная организация при разработке своей учетной политики должна самостоятельно определить, каким образом она будет подтверждать, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей признаны заказчиками и закрепить порядок подтверждения в своей учетной политике.
Организуя учет доходов по правилам ПБУ 2/2008, необходимо учитывать положения пункта 12 указанного бухгалтерского стандарта, и предусмотреть в приказе по учетной политике, как будут учитываться доходы, полученные при исполнении других видов договоров, не связанные непосредственно с исполнением договора - в качестве прочих доходов или будут относиться в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам пункт 12 ПБУ 2/2008 относит, например:
- доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
- доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, временно не используемые для исполнения договора.
Конкретный перечень доходов, полученных при исполнении других видов договоров, учитываемых в составе прочих расходов или уменьшающих прямые расходы по договору, организация вправе определить сама и закрепить его в своей учетной политике.
Расходы по договору строительного подряда в соответствии с пунктом 10 ПБУ 2/2008 признаются подрядчиком (субподрядчиком) расходами по обычным видам деятельности также в соответствии с общими правилами, закрепленными в ПБУ 10/99.
Для целей управления в бухгалтерском учете необходимо организовать учет расходов по статьям затрат, причем перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в приказе по учетной политике. При составлении перечня следует учитывать особенности деятельности организации, особенности технологических процессов, структуру производства и иные факторы, влияющие на размер и перечень расходов.
Пункт 11 ПБУ 2/2008 предусматривает деление расходов, понесенных организацией-подрядчиком за период с начала исполнения договора до его завершения, на прямые, косвенные и прочие расходы по договору.
К прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, на что прямо указано в пункте 12 ПБУ 2/2008. Помимо фактически осуществленных расходов, в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, именуемые предвиденными расходами, по условиям договора возмещаемые заказчиком. Предвиденные расходы принимаются к учету:
- либо по мере их возникновения (например, расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты);
- либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (например, резерв на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт объекта). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии возможности достоверного определения таких расходов.
Какой вариант принятия указанных расходов используется организацией-подрядчиком, закрепляется в учетной политике.
Обратите внимание!
Сегодня резервы предстоящих расходов, в том числе и резерв на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт объекта, получили новое значение. Они учитываются в качестве оценочных обязательств строительной компании в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 13.12.2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010).
В состав косвенных расходов согласно пункту 13 ПБУ 2/2008 включается часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор. Косвенные расходы включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Организация в учетной политике должна самостоятельно определить способы распределения косвенных расходов между договорами, например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве. Установленные способы распределения косвенных расходов, закрепленные приказом по учетной политике, организация должна применять систематически и последовательно.
Прочие расходы по договоруэто расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. Этот вид расходов в соответствии с пунктом 14 ПБУ 2/2008 может включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком предусмотрено договором.
Согласно пункту 17 ПБУ 2/2008 финансовый результат по договорам подряда определяется на отчетную дату "по мере готовности" при условии, что он может быть достоверно определен. Условия достоверного определения финансового результата исполнения договора приведены в пунктах 18 и 19 ПБУ 2/2008.
Если необходимые и достаточные условия выполняются, тогда организация для признания выручки и расходов по договору применяет способ "по мере готовности ". Этот способ предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату, и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Причем делать это следует независимо от того, должны или не должны выполненные работы предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Степень завершенности работ по договору на отчетную дату организация может определять способами, предлагаемыми пунктом 20 ПБУ 2/2008:
- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
- по доле осуществленных на отчетную дату расходов в расчетной величине расходов по договору, при этом расходы, осуществленные на отчетную дату, подсчитываются только по выполненным работам, что определено пунктом 21 ПБУ 2/2008. Расходы, осуществленные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в состав расходов, осуществленных на отчетную дату.
Следовательно, в приказе по учетной политике подрядная организация должна предусмотреть, каким именно способом ею будет определяться степень завершенности работ по договору.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Согласно пункту 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".
Заметим, что в настоящий момент в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденном Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94н, отсутствует счет, на котором должна учитываться не предъявленная к оплате начисленная выручка. Вероятнее всего, в ближайшее время в этот документ будут внесены соответствующие изменения, а пока подрядным строительным организациям придется самостоятельно решить, каким образом отражать в бухгалтерском учете такой актив, как "не предъявленная к оплате начисленная выручка".
Для учета такой выручки можно рекомендовать открытие к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" соответствующих субсчетов, например:
46-1 "Выполненные этапы по договору";
46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".
Некоторые специалисты считают возможным и использование счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому необходимо открыть отдельный субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".
Как показывает практика, организации, утверждая рабочий план счетов бухгалтерского учета, зачастую перечисляют в нем абсолютно все счета, предусмотренные типовым Планом счетом. Но совершенно очевидно, что подрядная строительная организация, специализирующаяся на выполнении строительных, монтажных и иных работ, многие из них использовать не будет. Таким образом, при утверждении рабочего плана счетов в перечень следует включать только те счета, которые будут использоваться организацией.
Формы первичных учетных документов.
Подрядные строительные организации, выполняющие работы по строительству, реконструкции зданий, сооружений, иных объектов, а также монтажные, пусконаладочные, ремонтные и иные виды работ, обязаны, как и все иные фирмы, подтверждать выполнение работ оправдательными документами.
Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, которые принимаются к учету лишь в том случае, если составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, что определено статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
Обратите внимание!
Формы документов, применяемые для учета работ в строительстве, утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ". В альбом унифицированных форм по строительству вошли формы N КС-6, N КС-11, N КС-14, которые были утверждены ранее Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Но существуют операции, для отражения которых унифицированные формы не разработаны, поскольку предусмотреть все возможные операции, которые будут осуществлять подрядные организации, практически невозможно. В ситуации, когда для отражения операции унифицированной формы документа, нет, документ разрабатывается организацией самостоятельно. При разработке форм документов следует учитывать, что самостоятельно разработанный документ должен содержать обязательные реквизиты. Формы документов, разработанных самостоятельно, должны содержаться в приложении к Приказу по учетной политике подрядной организации.
Подрядной строительной организацией могут быть разработаны и утверждены, в частности, следующие документы:
- для признания выручки "по мере готовности" в соответствии с нормами ПБУ 9/99 (документ фиксирует стоимость работ, выполненных за отчетный период);
- для отчета перед заказчиком за предоставленные им материалы (если договором строительного подряда обязанность по обеспечению строительства материалами, возложена на заказчика);
- для подтверждения передачи законченного строительством объекта инвестору и завершения инвестиционного проекта (если подрядчик совмещает функции заказчика, что допускает Федеральный закон от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"). Как правило, такой документ составляется в дополнение к формам N КС-11 и N КС-14.
Помимо вышеперечисленных особенностей, подрядная строительная организация в обязательном порядке должна предусмотреть в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета:
• способы оценки материально-производственных запасов при их отпуске для производства строительных работ. Согласно пункту 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 09.06.2001 г. N 44н, списание может производиться по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
• способы списания специальной одежды и специальной обуви. Как Вы знаете, в соответствии с пунктом 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 26.12.2002 г. N 135н, допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации. Если возможность единовременного списания такой спецодежды подрядная организация не предусмотрит в приказе по учетной политике, стоимость спецодежды будет списываться в соответствии с правилами пункта 26 названных методических указаний, то есть, линейным способом исходя из сроков полезного использования спецодежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты.
• правила учета оценочных обязательств, если строительная компания не относится к субъектам малого предпринимательства или не пользуется правом отказа от применения ПБУ 8/2010.
Ну и, конечно же, в приказе по учетной политике нужно предусмотреть все организационные моменты, касающиеся ведения учетной работы, в том числе:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- способы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля над хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Теперь, что касается методологии налогового учета подрядной организации.
Фирмы-подрядчики, как правило, применяют общую систему налогообложения и, соответственно, являются плательщиками налога на прибыль организаций.
Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Система налогового учета организуется подрядной организацией самостоятельно, порядок ведения налогового учета закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя подрядной организации. При этом обязательно указывается, кем ведется налоговый учет в организации, ведь это может делать как бухгалтерия организации, так и самостоятельное подразделение строительной компании.
В учетной политике закрепляется избираемый вариант ведения налогового учета:
- на базе бухгалтерского учета - способом корректировки его данных;
- отдельно от бухгалтерского учета, например, в специальном налоговом плане счетов.
Здесь же организация закрепляет положение о том, какими документами она подтверждает данные своего налогового учета, а также приводится перечень применяемых регистров налогового учета.
Особенности налогового учета организаций-подрядчиков в части признания доходов.
Для признания доходов и расходов НК РФ предусмотрено два метода - метод начисления и кассовый метод. Выбранный метод организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов, доходы признаются в соответствии со статьями 271 или 273НК РФ.
Порядок признания доходов при применении метода начисления определен статьей 271 НК РФ, согласно пункту 1 которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Специалисты Минфина Российской Федерации в Письме от 20.08.2007 г. N 03-03-06/1/578 указывают на то, глава 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов. В связи с этим подрядные организации, независимо от осуществляемого вида деятельности должны применять порядок признания доходов, установленный главой 25 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 271 НК РФ установлены случаи, при которых налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов:
- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денеж-ных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, что установлено пунктом 3 статьи 271 НК РФ. Датой признания доходов по выполненным работам является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены, о чем сказано в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 02.09.2008 г. N 20-12/083102.
По производствам с длительным технологическим циклом, если условиями заклю-ченных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реалии-зации распределяется подрядной строительной организацией самостоятельно. При распределении дохода следует соблюдать принцип равномерности признания дохода на основании данных учета.
Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль, согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина Российской Федерации от 21.09.2011 г. N 03-03-06/1/581, следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Порядок распределения доходов по длительным договорам распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
В указанном письме финансисты разъясняют, что цена договора может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор одним из следующих способов:
- равномерно;
- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Принципы и методы, в соответствии с которым подрядчик распределяет доходы от реализации по длящимся договорам, должны быть утверждены в его налоговой политике.
Деятельность подрядных организаций имеет свои особенности и в части распределения своих расходов, связанных с производством и реализацией на прямые и косвенные расходы, а также в отношении порядка распределения прямых расходов. Представить себе строительную фирму, применяющую в целях налогообложения прибыли кассовый метод признания доходов и расходов, сложно, так как им воспользоваться могут лишь компании с небольшим объемом выручки. Поэтому подрядчики, как правило, исчисляют налог на прибыль методом начисления.
У такой категории налогоплательщиков расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. Состав прямых расходов устанавливается подрядчиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике. На это в очередной раз Минфин Российской Федерации указал в своем Письме от 25.05.2010 г. N 03-03-06/2/101.
Так как в структуре оборотного капитала строительных компаний значительную долю занимает незавершенное производство, то строительным организациям при определении своего состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, рекомендуемым пунктом 1статьи 318 НК РФ. На это, в частности, указано в Письме Минфина Российской Федерации от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/176. Хотя в более позднем письме специалисты Минфина Российской Федерации допускают возможность для строительных фирм устанавливать минимальный состав прямых расходов, чем говорит Письмо Минфина Российской Федерации от 11.11.2008 г. N 03-03-06/1/621.
Обратите внимание!
Несмотря на то, что определение состава прямых расходов относится к компетенции самого подрядчика, отнесение отдельных затрат в состав косвенных может признаваться обоснованным только в случае, если отсутствует возможность отнесения таких затрат в состав прямых. Об этом налоговики напомнили налогоплательщикам в Письме ФНС Российской Федерации от 24.02.2011 г. N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные".
Помните, что правом "нулевого" состава прямых расходов обладают лишь фирмы, занятые в сфере услуг, на что указывает пункт 2 статьи 318 НК РФ и Письмо Минфина Российской Федерации от 15.06.2011 г. N 03-03-06/1/348.
Расходы, не отнесенные налогоплательщиком в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные расходы, опре-деляемые в соответствии со статьей 265 НК РФ.
Определяя в учетной политике для целей налогообложения состав прямых и косвенных расходов, следует учитывать, что сумма косвенных расходов на производство и реалии-зацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в отличие от прямых расхо-дов, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.В таком же порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы. Прямые расходы подрядчик обязан распределять на незавершенные и на выполненные в текущем месяце работы, на что указывает пункт 1 статьи 319 НК РФ. Порядок распределения прямых расходов подрядчик устанавливает самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике. При этом следует учитывать, что:
- распределение прямых расходов должно производиться организацией с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам;
- если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по выполнению работ невозможно, то налогоплательщик вправе использовать свой механизм распределения прямых расходов, основанный на экономически обоснованных показателях. Этот механизм распределения также нужно закрепить в налоговой политике организации.
Деятельность подрядчика с точки зрения налогообложения признается работой, поэтому он не вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Такой вывод следует из Письма Минфина Российской Федерации от 22.02.2007 г. N 03-03-06/1/114.
И еще одно…
В учетной политике организация - подрядчик должна уделить внимание и страховым взносам на обязательные виды социального страхования, порядок исчисления и уплаты которых регулируется нормами Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
Напомним, что объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
В силу того, что в Законе N 212-ФЗ ничего не сказан