1. Исследование отдельного документа.
2. Исследование взаимосвязанных документов.
3. Отклонения от нормального (обычного) движения ценностей.
Один отдельный документ можно исследовать тремя приёмами.
1. Формальная проверка или внешний осмотр документа. Состоит из двух этапов:
- анализ соблюдения установленной формы документов;
- детальное изучение реквизитов документов.
Может привлечь внимание: нарушение формальных требований: использование бланков ненадлежащей формы; отсутствие отдельных реквизитов; наличие ненадлежащих реквизитов (посторонние записи и пометки на документе).
Можно выявить противоречия:
1) формальные – сопоставляются тождественные элементы разных реквизитов. Иногда встречаются расхождения в одном документе (угловой штамп вверху и печать внизу);
2) логические – сопоставляются сочетания реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятия. Например, сам документ составлен сегодняшним числом, ссылка в нём на документ, не созданных, более поздний.
2. Арифметическая проверка – проверка правильности итоговых показателей по горизонтали и по вертикали. Может встречаться механическое завышение итогов.
3. Нормативная проверка – проверка соответствия содержания отражённых в документе операций действующим нормативным актам, правилам, инструкциям, нормами расхода, тарифам и т.д. Могут быть выявлены правильно оформленные, но незаконные по содержанию документы.
Все бухгалтерские документы можно разделить на:
- Доброкачественные:
– правильно оформленные;
– отражающие законные под содержанию операции;
– отражающие действительные по содержанию операции
- Недоброкачественные:
– неправильно оформленные:
· бланки ненадлежащей формы;
· незаполненные реквизиты;
· ненадлежащие реквизиты;
– отражающие незаконные по содержанию операции;
– отражающие операции, которые в действительности не выполнялись (они могли не выполняться в полном объёме или частично):
· подложные документы:
Ø фальсифицированные (материальный подлог);
Ø содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог);
· документы, содержащие случайные ошибки.
Нормативные несоответствия могут указать на подлог в том учётном документе, где они обнаружены, и становятся сигналом для проверки взаимосвязанной документации.
Исследование взаимосвязанных документов
Подложные документы, по внешнему виду не отличающиеся от подлинных (например бестоварная накладная), удаётся (можно) обнаружить путём сопоставления данного документа с другими, отражающими одну и ту же операцию, или возможные хозяйственные операции, т.е. остаются следы в виде несоответствий в системе взаимосвязанной документации.
В эту группу входят два приёма.
1. Встречная проверка. Сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, которые могут находиться в делах нескольких взаимосвязанных организаций или в различных подразделениях одного предприятия. Встречная проверка эффективная в случаях:
- когда хотя бы один из экземпляров сохранился, а другие уничтожены или отсутствуют по какой-то причине;
- когда все экземпляры сохранились, но в их содержании обнаружены расхождения.
Например, по схеме движения товарно-материальных ценностей – товарно-транспортная накладная играет роль различного документа:
| Поставщик | Транспортное предприятие | Заказчик |
| Товарно-транспортная накладная | Товарно-транспортная накладная | Товарно-транспортная накладная |
| Расходный документ | Основание для списания топлива, начисления заработной платы | Приходный документ |
По товарно-транспортной накладной у Заказчика можно восстановить расходный документ в Поставщика и т.п. (наоборот).
2. Взаимный контроль. Факт движения материальных ценностей устанавливается на основе не только приходных и расходных документов. Но и взаимосвязанных с ними расчётных кассовых и банковских документов. Здесь проверяются взаимосвязанных операции.
Можно проверить: оплату ценностей; кто платил за транспортные услуги; учётные регистры склада по товарно-транспортным накладным у Поставщика (Заказчика).
Взаимный контроль применяется широко вместе со встречной проверкой, может быть использован отдельно для проверки документов, которые составляются в одном экземпляре (например, акт списания, платёжная ведомость). Взаимный контроль используется для уточнения круга лиц, принимавших участие в нарушении.
Отклонения от нормального (обычного) движения ценностей
Если остаток ценностей на определённое число и его последующее поступление меньше, чем расход за тот же период – это отклонение от обычного движения ценностей. Данные расхождения могут появиться в результате:
- арифметической ошибки;
- подлога в документах;
- реализации неучтённого товара.
Четыре приёма исследования:
1. Восстановление учётной записи по документам. Применяется в случаях:
- при запущенности бухгалтерского учёта;
- при случайном или умышленном уничтожении регистров, учёта, если не уничтожена первичная документация;
- если не вёлся количественно-суммовой учёт, т.е. не было аналитического учёта.
Сущность приёма – по первичным документам сделать восстановление записи, с момента последней инвентаризации по количеству и цене поступивших ценностей. Для каждого наименования заводится отельная карточка, в которой отражается каждая операция по поступлению и расходу товаров, определяется остаток и сличается с фактическим наличием.
Восстановить количественно-суммовой учёт полностью невозможно на предприятиях розничной торговли, где основная масса расходных операций не документируется, т.е. реализация товаров за наличный расчёт. В этом случае факты оформления бестоварных документов могут быть установлены с помощью следующего приёма.
2. Контрольное сличение остатков. Сущность – на каждое наименование отдельно составляется таблица, в которой по первичным документам с момента последней инвентаризации восстанавливаются приход и часть расхода. Выводится максимально возможный остаток, который сличается с фактическим наличием ценностей на момент проверки.
| № п/п | Наименование товарно-материальных ценностей | Единица измерения | Инвентаризационный остаток на начало периода | Документированный приход Количество / цена | Документированный расход Количество / цена | Максимально возможный остаток | Инвентаризационный остаток на конец ппериода | Выводы | |
| Товары, поступление которых не подтверждается документами (излишки) | Возможная реализация за наличный расчёт | ||||||||
| 1. 2. 3. 4. | Картофель Капуста Помидоры Огурцы | кг кг кг кг | - | - | - - | 180 / цена 100 / цена - - |
7=4+5-6 на складе 9 = 8 – 7 10 = 7 – 8
Возможное происхождение излишков:
- неоприходованный товар;
- искажение инвентаризационных остатков;
- оформление бестоварных расходных документов;
- хищение, обсчёт, обвес.
Велика поисковая значимость черновых записей (документов неофициального учёта).
3. Анализ ежедневного движения товарно-материальных ценностей и денежных средств. Сущность приёма – ежедневное сопоставление приходных и расходных документов с учётом переходящих остатков.
4. Комплексный анализ сомнительных документов. Включает в себя все восемь рассмотренных выше приёмов исследования плюс приёмы фактического контроля. Важнейшие приёмы фактического контроля:
- проверка наличия материальных ценностей, поступивших на предприятие по сомнительным документам;
- проверка состояния средств в упомянутом документе;
- сопоставление документальных данных с результатами специально организованных контрольных операций и проверок (например, контрольная закупка в торговле; контрольный запуск сырья в производство; контрольные замеры, обмеры, взвешивания);
- получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ, либо принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственной операций;
- получение письменных справок от взаимосвязанных предприятий по поводу содержания проверяемых документов.
Тема 4: Инвентаризация
Методическая основа проведения инвентаризации
Методическая основа – методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов от 16.06.95 № 49.
Инвентаризация – это проверка на определённую дату соответствия наличия имущества и расчётов данным бухгалтерского учёта. К числу государственных органов, которые вправе проводить проверки на любом предприятии в силу своей компетенции, относятся: Прокуратура РФ (на основании ФЗ «О прокуратуре»), органы милиции (на основании закона «О милиции»), Инспекции МНС (на основании Закона «О государственной налоговой службе), КРУ Минфина (на основании Положения о нём), Налоговая полиция, Пенсионный фонд РФ, СЭС, Антимонопольный комитет, Энергонадзор, органы статистики, комитет по земельной реформе, Госкомцен, Госстандарт, архитектурно-строительный надзор и т.д.
Инвентаризация проводится на определённый момент путём пересчёта, обмера, взвешивания ценностей с последующим сопоставлением фактического наличия с учётными данными. Существуют хозяйственные процессы, которые не поддаются регистрации и документированию в момент их совершения:
- потери материальных ценностей в результате естественной убыли;
- ошибки при приёме и отпуске товаров, в результате чего образуется пересортица (ошибочно выдали 2 сорт вместо 1);
- злоупотребление: обвес, обмер, хищение ценностей;
- результат ошибки в учётных записях.
Значение инвентаризации – это фактический контроль за сохранностью имущества.
Часть 2 статьи 12 ФЗ «О бухгалтерском учёте» определяет обязательные случаи проведения инвентаризации. Проведение инвентаризации обязательно:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (ежегодно с 01.10 по 31.12, плановая инвентаризация, все остальные – неплановые);
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.
Этапы инвентаризации
1. Подготовительный.
Для проведения инвентаризации приказом руководителя создаётся инвентаризационная комиссии, при большом объёме работ создаются рабочие комиссии. В комиссии должно быть не менее трёх человек. Персональный состав утверждается руководителем предприятия. Можно приглашать независимых специалистов. Если инвентаризация проводится по требованию правоохранительных органов (дознания, следствия суда), представитель этих органов может присутствовать при проведении инвентаризации, но не может являться членом комиссии (наблюдает за правильностью оформления проведения инвентаризации). Если хотя бы один член комиссии отсутствует, отсутствует материально-ответственное лицо (не является членом комиссии, сам у себя считать не может), то результаты комиссии будут неправомерными (кроме случаев уклонения).
Комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчёты о движении материальных ценностей и денежных средств. Материально ответственное лицо даёт расписку о том, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и выбывшие списаны в расход. Эта расписка, её типовая форма установлена в бланке инвентаризации.
Проверяются весовые измерительные приборы. Если выявляются фактические настройки приборов на обсчёт, обмеривание и т.п., сразу составляется акт.
2. Установление фактического наличия ценностей, т.е. снятие остатков и их оценка.
При плановой проверке рабочая комиссия снимает и записывает остатки в «черновую» тетрадь – одна должна быть прошнурована, пронумерована, зарегистрирована на предприятии. Из должно быть две на каждое материально-ответственное лицо (одна у него, одна в бухгалтерии). Комиссия записывает в тетрадь имущество путём обязательного подсчёта, взвешивания, обмера слева направо по кругу (всё имущество без пропусков). Нельзя считать по количеству мест (что касается упаковок), необходимо проверять содержимое, можно выборочно проверить. Навалочные материалы (песок, щебень) можно не перевзвешивать, а считать с привлечением специалиста.
Непригодные, испорченные товары в опись не включаются. Составляется отдельный акт, в котором указывают наименование, количество, причины порчи, фамилии виновных лиц. В «черновой» тетради должны расписаться все члены комиссии и материально-ответственное лицо. После подписания ничего дописывать, вычёркивать нельзя. Если присутствует представитель правоохранительных органов, он следит и может принимать меры к членам комиссии, может сразу проводить следственные действия.
3. Выявление результатов инвентаризации.
На основании записей в «черновой» тетради составляется инвентаризационная опись (унифицированная или типовая форма). Указываются:
- дата проведения инвентаризации;
- место проведения инвентаризации;
- материально-ответственное лицо;
- далее в виде таблицы
| № п/п | Наименование ценностей, их характеристика | Единица измерения | Цена | Номера | Фактическое наличие | Числится по учёту | |||
| По паспорту (если средство технического характера | Инвентарный | Количество | Сумма | Количество | Сумма | ||||
| 1. 2. | Картофель Капуста | кг кг | 380 – недостача 100 – излишки | ||||||
| два | триста т ридцать | * |
Из «черновой» тетради всё записывается до 8 колонки. Итогов должно быть три:
- итого – порядковых номеров – прописью «два»;
- итого – количество единиц фактически – прописью «триста тридцать»;
- итого – на сумму фактически – прописью (8 колонка).
Каждую страницу подписывают все члены комиссии, материально-ответственное лицо и бухгалтер, т.е. как минимум должно быть пять подписей. Результатов инвентаризации может быть три:
- фактическое наличие совпадает с данными учёта;
- излишки;
- недостача.
Колонки 9 и 10 с отклонениями из описи переносят в сличительную ведомость, где сопоставляются данные аналитического учёта с фактическими остатками. По излишкам и недостачам материально-ответственные лица дают письменные объяснения. Комиссия составляет заключение.
Регулирование выявленных инвентаризационных разниц:
- Выявленные излишки ценностей подлежат оприходованию.
- Убыль ценностей в пределах норм списывается на издержки производства, а издержки производства – себестоимость продукции. Естественная убыль применястя только в случае недостачи. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
- Недостача ценностей, порча сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц.
- Допускается взаимный зачёт излишков и недостач в результате пересортицы только в виде исключения за один и тот же проверяемых период у одного и того же проверяемого лица в отношении ценностей одного наименования и в тождественных (равных) количествах. Разница в цене относится на виновное лицо.
Способы покрытия недостачи
- Внесение в опись несуществующих ценностей. Используют документальные приёмы выявления – восстановление количественно-суммового учёта; контрольное сличение остатков; опрос или объяснение лиц, проводивших инвентаризацию.
- Последующая дописка количества ценностей в инвентаризационную опись.
- Составление безтоварных расходных документов. Приёмы: проверка накладной и того места, куда направляют ценности, т.е. проведение инвентаризации в нескольких местах.
- Несвоевременное оприходование ценностей. Приёмы: проверка документов до инвентаризации и после инвентаризации.