Исчисление НДС по периодическим изданиям
Практически каждый субъект предпринимательской деятельности пользуется информацией, размещаемой в периодических изданиях. Вместе с тем, подписка на периодические издания является хозяйственной операцией, которая имеет налоговые последствия. Кроме того, необходимость исчисления НДС по оборотам по реализации возникает у организаций, выпускающих такие издания.
Рассмотрим наиболее актуальные ситуации, встречающиеся в практике налогообложения периодических изданий, реализуемых (приобретаемых) по подписке.
Исчисление и вычет НДС организациями, издающими печатные
средства массовой информации
Пример
Организация, выпускающая периодическое издание, согласно установленному порядку бесплатно передает экземпляры изданий в библиотеки.
В соответствии с постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 04.08.2006 № 1012 "Об утверждении состава затрат по производству и реализации продукции, учитываемых при налогообложении прибыли и относящихся к особенностям состава затрат в издательской деятельности" в затраты по производству и реализации продукции, учитываемые при налогообложении прибыли и относящиеся к особенностям состава затрат в издательской деятельности, относятся затраты на изготовление и рассылку обязательных бесплатных экземпляров, рассылаемых по перечню, утверждаемому Советом Министров Республики Беларусь. Указанный перечень утвержден постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 24.06.1996 № 419.
Согласно п.1 ст.6 Закона Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон, Закон "Об НДС") налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется с учетом положения п. 4 ст. 6 Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из:
- применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога;
- регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя налог.
Подпунктом 2.1 Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденного постановлением Министерства экономики от 22.04.1999 № 43, установлено, что Отпускные цены на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и тарифы на услуги (работы) формируются на основе плановой себестоимости, всех видов установленных налогов и неналоговых платежей в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством, прибыли, необходимой для воспроизводства, определяемой с учетом качества продукции (товаров, работ, услуг) и конъюнктуры рынка.
Включение затрат в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) производится в соответствии с Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными Министерством экономики, Министерством финансов, Министерством статистики и анализа и Министерством труда от 30.01.1998 (зарегистрированы в Реестре государственной регистрации 11.02.1998, регистрационный № 2293/12), отраслевыми особенностями состава затрат, утверждаемыми в установленном Основными положениями порядке, отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), утверждаемыми соответствующими отраслевыми министерствами, объединениями, подчиненными Правительству Республики Беларусь.
Таким образом, затраты по бесплатно розданным в обязательном порядке изданиям включаются в себестоимость издательской продукции в составе цены реализации облагаются НДС.
Соответственно, оборот по обязательной безвозмездной передаче указанных изданий не подлежит обложению НДС.
При безвозмездной передаче изданий организациям или лицам, не поименованным в указанном перечне, производится исчисление НДС, за исключением случая, когда такая передача осуществляется в рекламных целях и относится на затраты в пределах установленных норм (налог в такой ситуации не исчисляется ни в пределах норм отнесения на затраты, ни сверх норм, об этом - см. ниже).
Пример
Редакцией газеты проводятся дни подписчика, на которых организовывается сладкий стол для детей, взрослым и детям передаются сувениры.
Согласно подп. 1.1.4 ст.2 Закона объектом налогообложения признаются обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, за исключением отдельных случаев безвозмездной передачи, перечисленных в подп. 1.16 ст.3 Закона.
В соответствии со ст. 543 Гражданского кодекса Республики Беларусь по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Таким образом, дарение подразумевает наличие двух сторон: дарителя и одаряемого.
Таким образом, безвозмездная передача товаров в виде подарков облагается НДС по соответствующей ставке, если она производится конкретным лицам. Указанный порядок применялся и в 2007 г.
В случае, когда подарок передается в виде приза не конкретному лицу, а группе лиц, то данная операция рассматривается не как безвозмездная передача, а как собственное потребление непроизводственного характера объектов, и не подлежит в 2008 году налогообложению.
Вместе с тем, ст. 2 Закона Республики Беларусь "О рекламе" установлено, что реклама - это информация об объекте рекламирования, распространяемая в любой форме с помощью любых средств, предназначенная для неопределенного круга лиц (потребителей рекламы), направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и (или) его продвижение на рынке.
При распространении товаров в рекламных целях организация, являющаяся рекламодателем, одновременно выполняет функции рекламораспространителя для собственного потребления.
Указом Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 398 утверждены нормы расходов организаций и индивидуальных предпринимателей на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, включаемых в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении. Расходы сверх норм не уменьшают налогооблагаемую прибыль, т.е. относятся за счет собственных средств организации.
Таким образом, расходы по распространению информации о юридическом или физическом лице путем передачи товаров неопределенному кругу лиц, подлежащие нормативному распределению в качестве расходов на рекламу, в целях исчисления налога на добавленную стоимость признаются не безвозмездной передачей товара, а собственным потреблением непроизводственного характера и в 2008 г. не облагаются НДС. Аналогичный подход применяется к передаче товаров в рамках представительских расходов.
Следовательно, передача сувениров или блюд (сладкий стол) в рекламных или представительских целях неопределенному кругу лиц, относящаяся к расходам на рекламу или представительским расходам, не является объектом налогообложения как в пределах установленных норм, так и сверх них.
Пример
Редакция производит уценку нереализованных периодических изданий, а затем сдает их макулатуру.
В соответствии со ст.2 Закона "О налогах на доходы и прибыль" в состав расходов от внереализационных операций учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, включаются потери от уценки производственных запасов и готовой продукции, произведенной в соответствии с законодательством.
Данный порядок применяется в отношении потерь от уценки нереализованных изданий до цены их возможной реализации.
В соответствии со ст. 2 Закона "Об НДС" объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. При уценке нереализованных изданий оборот по реализации отсутствует, соответственно, не имеется и объекта для исчисления НДС.
Вместе с тем, при сдаче периодических изданий в макулатуру следует исчислить НДС, поскольку возникает оборот по реализации товара.
Пример
В соответствии с условиями договора нереализованные торговой сетью экземпляры газет и журналов не подлежат возврату редакции.
В соответствии со ст.2 Закона объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.
Поскольку в рассматриваемом случае факт реализации товаров - периодических изданий отсутствует, соответственно, отсутствует объект обложения НДС.
В связи с этим, выручка, а также затраты по производству издательской продукции для целей налогообложения подлежат корректировке в порядке, аналогичном установленному Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости издательской продукции, утвержденной приказом Государственного комитета Республики Беларусь по печати от 29.09.1999 № 314.
Потери от данной хозяйственной операции учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с п.2 ст.2 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль".
Данная позиция изложена в письме Министерства по налогам и сборам от 01.03.2005 № 2-2-12/8100-2, направленном в адрес Министерства информации Республики Беларусь.
Пример
Выручка от реализации изданий по подписке поступает на счета редакций, а затем ее часть перечисляется "Белпочте" за оказанные услуги по оформлению подписки. Что является базой для НДС у редакции: вся поступившая выручка или выручка за минусом стоимости услуг связи, оказанных "Белпочтой"?
В соответствии с п. 19 ст. 7 Закона, если на счета редакций поступает не вся стоимость тиража газеты (журнала), а только стоимость тиража за вычетом остающихся на счетах организаций связи сумм оплаты услуг связи согласно установленным тарифам (при реализации газет по подписке), сумм оплаты за услуги, оказанные торговыми республиканскими унитарными предприятиями "Белсоюзпечать" (при оформлении подписки и выдаче газет (журналов) через торговую сеть этих организаций), или сумм оплаты расходов торговых республиканских унитарных предприятий "Белсоюзпечать" и республиканского унитарного предприятия "Белпочта" (при задействовании в процессе реализации газет обеих этих организаций), налоговой базой редакции является выручка, поступившая на счет редакции. Указанное требование распространяется на реализуемые редакциями покупные газеты (журналы), в том числе зарубежные.
Одновременно согласно п. 2 ст. 6 Закона при определении налоговой базы оборот от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах.
Учитывая изложенное, если на счет редакции поступила выручка с учетом причитающейся "Белпочте" стоимости услуг связи, то налоговая база по НДС определяется редакцией в общеустановленном порядке, т.е. как сумма поступившей выручки.
Пример
Редакция (комитент) заключила договор комиссии с организацией "Белсоюзпечати" (комиссионер) на реализацию периодических изданий. Согласно договору комиссионер удерживает причитающееся ему вознаграждение из суммы, полученной от покупателя.
В соответствии с п.1 и 2 ст.7 Закона налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется с учетом положения п. 4 ст. 6 Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из:
- применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога;
- регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя налог.
Данное положение распространяется также на операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров.
Таким образом, у комитента налоговой базой является вся стоимость товара (периодических изданий), с учетом выплачиваемого комиссионеру вознаграждения.
Вместе с тем, согласно п. 19 ст.7 Закона, если на счета редакций поступает не вся стоимость тиража газеты (журнала), а только стоимость тиража за вычетом остающихся на счетах организаций связи сумм оплаты услуг связи согласно установленным тарифам (при реализации газет по подписке), сумм оплаты за услуги, оказанные торговыми республиканскими унитарными предприятиями "Белсоюзпечать" (при оформлении подписки и выдаче газет (журналов) через торговую сеть этих организаций), или сумм оплаты расходов торговых республиканских унитарных предприятий "Белсоюзпечать" и республиканского унитарного предприятия "Белпочта" (при задействовании в процессе реализации газет обеих этих организаций), налоговой базой редакции является выручка, поступившая на счет редакции. Указанное требование распространяется на реализуемые редакциями покупные газеты (журналы), в том числе зарубежные.
Следовательно, так как сумма комиссионного вознаграждения по условиям договора удерживается комиссионером и не поступает на счет редакции, то в налоговую базу у редакции оно не включается.
Поскольку комиссионное вознаграждение у редакции не облагается налогом на добавленную стоимость, то сумма НДС, предъявленная комиссионером из стоимости его услуг, не подлежит вычету.
Пример
Редакция заключила договор подряда с резидентом Украины на печатание периодического издания, оригинал-макет которого передается на Украину по электронной почте.
В соответствии со ст.1-2 Закона при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь (далее - иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь), обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК РБ).
Согласно подп. 1.2 ст.33 Общей части НК РБ местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если работы, услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь.
Учитывая изложенное, местом реализации услуги по изготовлению печатной продукции на основании оригинал-макета издания украинским резидентом не признается территория Республики Беларусь, соответственно, редакция не выступает плательщиком НДС вместо украинского резидента.
Пример
Редакция белорусского журнала разместила рекламное объявление по заказу резидента Кипра.
В соответствии с подп. 1.4.3 ст. 33 Общей части НК РБ местом реализации работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь. Настоящее положение применяется в отношении оказания аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инновационных (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), инжиниринговых (включая предпроектные, проектные услуги, проектно-конструкторские разработки), рекламных услуг, услуг по обработке информации и информационному обеспечению и иных аналогичных работ, услуг.
Поскольку в соответствии со ст.2 Закона объект налогообложения возникает при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, то по рекламным услугам, оказанным нерезиденту, НДС не исчисляется.
Вместе с тем, оборот по реализации таких услуг должен быть отражен в налоговой декларации по НДС по строке 8а: при методе определения выручки "по отгрузке" оборот по реализации рекламных услуг отражается редакцией в строке 8а налоговой декларации в том налоговом периоде, на который приходится момент их оказания. При определении выручки "по оплате" оборот по реализации по строке 8а отражается в налоговом периоде оплаты оказанных услуг, но не позднее 60-ти дней с момента их оказания. При непоступлении оплаты в течение этого периода, оборот по реализации услуг отражается в строке 8а в том налоговом периоде, на который приходится 60-й день со дня, следующего за днем оказания услуг.
Кроме того, согласно п.3 ст.15 Закона в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение сумм налога, отраженных в книге покупок, являющейся регистром налогового учета, за исключением сумм налога, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Положения настоящего пункта применяются также в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь.
Одновременно п. 13 ст. 16 Закона установлено, что при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между оборотами по реализации производится двумя методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено Законом.
Применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается учетной политикой. При отсутствии в учетной политике указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.
Таким образом, если организацией в соответствии с записью в учетной политике не велся раздельный учет налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приходящихся к обороту по реализации рекламных услуг, налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) нарастающим итогом подлежат распределению по удельному весу с целью отнесения на затраты их части, приходящейся на указанный оборот.
Следует отметить, что налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам не распределяются по удельному весу в целях отнесения их части, приходящейся на оборот за пределами Республики Беларусь, на стоимость основных средств и нематериальных активов, а подлежат вычету.
Вместе с тем, редакция вправе произвести исчисление НДС по обороту по оказанию услуг нерезиденту по ставке 18% и отразить указанный оборот по строке 2 налоговой декларации (п.4 ст.11 Закона). На основании п.13 ст.16 Закона в таком случае налоговые вычеты, приходящиеся на указанный оборот, не относятся на затраты, а вычитаются в общеустановленном порядке.
Пример
Организация занимается изданием газет и реализацией их на территории Республики Беларусь и Российской Федерации. Российский резидент оказывает услугу по размещению информационных сообщений об изданиях в объединенном каталоге для подписчиков Российской Федерации. По данной услуге российским резидентом предъявлен НДС.
В соответствии со ст. 33 Общей части НК РБ местом реализации аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инновационных (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), инжиниринговых (включая предпроектные, проектные услуги, проектно-конструкторские разработки), рекламных услуг, услуг по обработке информации и информационному обеспечению и иных аналогичных работ, услуг признается территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) объектов осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.
Издание каталога для подписчиков преследует цель обеспечения подписчиков информацией о периодическом издании и реквизитах подписки на издание, т.е. является услугой, аналогично рекламной услуге. Учитывая изложенное, местом реализации данной услуги российским резидентом признается территория Республики Беларусь и покупатель услуги должен исполнить обязанности плательщика налога в соответствии со ст. 1-2 Закона, если нерезидент не состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь. Данная сумма НДС принимается к вычету после ее уплаты по итогам налоговой декларации по НДС.
При этом сумма налога, предъявленная резидентом Российской Федерации из стоимости услуг, к вычету не принимается, а относится на стоимость услуг.