ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПЕРЕРАБОТЧИКОМ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ
Общие положения
В соответствии с договором переработки давальческого сырья исполнитель (переработчик) перерабатывает сырье (материалы) заказчика (давалец), который оплачивает работу переработчика в порядке, определенном договором. Рассмотрим особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) переработчиком давальческого сырья в различных ситуациях.
Переработчик по договору переработки давальческого сырья (далее - договор) обязан изготовить из полученного сырья (материалов) (далее - сырье) продукцию надлежащего качества и передать ее заказчику - давальцу сырья. При этом право собственности на давальческое сырье и изготовленную из него продукцию сохраняется за давальцем (ст. 221 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)). Заказчик должен оплатить услуги по переработке.
Сырье для переработки
Передача сырья на переработку не является реализацией (п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)) и не признается объектом обложения НДС (подп. 1.1 ст. 93 НК). При получении переработчиком давальческого сырья на территории Республики Беларусь сумма НДС в случае указания ее заказчиком к вычету не принимается.
По договору, заключенному с заказчиком - нерезидентом Республики Беларусь, сырье для переработки в общем случае ввозится на территорию республики.
Белорусский переработчик, ввозящий давальческое сырье с территории государств Таможенного союза для переработки, не является собственником этого сырья, поэтому при ввозе такого сырья на территорию Республики Беларусь не исчисляет и не уплачивает НДС налоговому органу (п. 1 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол по товарам)).
Не является плательщиком НДС и переработчик, который помещает давальческое сырье, ввозимое на территорию Таможенного союза, под таможенную процедуру переработки на таможенной территории без уплаты таможенных платежей, в том числе НДС. Таможенные платежи не уплачиваются при условии, что ввозимое сырье используется для переработки в установленные сроки, а продукты переработки вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза (п. 1 ст. 239 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТмК ТС)). Как правило, продукты переработки вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта (ч. 1 п. 1 ст. 249 ТмК ТС).
Особенности в порядке исчисления НДС в отношении работ по давальческой переработке
Объект обложения НДС у переработчика возникает в отношении работ по производству товаров из давальческого сырья, реализуемых заказчику (подп. 1.1 ст. 93 НК).
При выполнении работ по переработке сырья налоговая база для целей исчисления НДС определяется у переработчика как стоимость обработки, переработки или иной трансформации давальческого сырья без включения в нее НДС (ч. 1 п. 4 ст. 98 НК; п. 1 ст. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол по работам)). Стоимость давальческого сырья в налоговую базу переработчика не включается.
При реализации работ по производству подакцизных товаров из давальческого сырья налоговая база по НДС определяется как стоимость обработки (переработки) давальческого сырья без сумм акцизов, предъявленных к оплате (к возмещению) собственнику давальческого сырья и подакцизных товаров, произведенных из этого сырья (подп. 2.12.7 ст. 93, ч. 1 п. 4 ст. 98, п. 4 ст. 110, п. 5 ст. 120 НК) │
При выполнении работ по давальческой переработке сырья для белорусского заказчика переработчик исчисляет НДС в зависимости от метода определения выручки, установленного для целей бухгалтерского учета:
либо в момент передачи выполненных работ в соответствии с оформленным приемо-сдаточным актом (ч. 1, 3 п. 1 ст. 100 НК);
либо при поступлении оплаты за выполненные работы (если оплата не поступила - на 60-й день со дня передачи выполненных работ) (ч. 1 п. 2 ст. 100 НК).
Если заказчик не подписал акт выполненных работ по давальческой переработке за отчетный период до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ признается день составления акта (ч. 3 п. 1 ст. 100 НК).
Пример 1.
Переработчик в январе выполнил работы по переработке давальческого сырья для заказчика - резидента Республики Беларусь. Акт выполненных работ составлен 27.01.2012. Продукты переработки отгружены заказчику 31.01.2012. Оплата поступила 06.04.2012.
. Акт выполненных работ подписан заказчиком 03.02.2012.
Днем выполнения работ признается 03.02.2012. Момент фактической реализации приходится:
на 03.02.2012 - при определении выручки "по отгрузке" (оборот по реализации отражается в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация по НДС) либо за февраль 2012 г., если отчетным периодом признается календарный месяц, либо за I квартал 2012 года, если отчетным периодом признается календарный квартал);
- 03.04.2012 - при определении выручки "по оплате", так как в этот день истекает 60 дней со дня передачи выполненных работ, отсчет которых начинается с 04.02.2012 (оборот по реализации работ отражается в налоговой декларации по НДС либо за апрель, либо за II квартал 2012 года в зависимости от выбранного отчетного периода).
. Акт выполненных работ подписан заказчиком 21.02.2012. Днем выполнения работ признается 27.01.2012. Момент фактической реализации приходится:
на 27.01.2012 - при определении выручки "по отгрузке" (оборот по реализации работ отражается в налоговой декларации по НДС либо за январь, либо за I квартал 2012 года в зависимости от выбранного отчетного периода);
27.03.2012 - при определении выручки "по оплате", т.е. на 60-й день со дня составления акта (оборот по реализации работ отражается в налоговой декларации по НДС либо за март, либо за I квартал 2012 года в зависимости от выбранного отчетного периода)
Если работы выполняются для заказчика - нерезидента Республики Беларусь, переработчик обязан исчислить НДС от реализации в день отгрузки (передачи) произведенных товаров независимо от метода признания выручки от реализации, установленного его учетной политикой (п. 9 ст. 100 НК).
В зависимости от того, для заказчика какой страны выполняются работы по давальческой переработке, а также от направления сбыта товаров их собственником, переработчик при реализации работ может применять ставки НДС 20 и 0%.
При выполнении работ по переработке давальческого сырья для заказчика - резидента Республики Беларусь переработчик должен исчислить НДС по ставке 20% независимо от направления вывоза товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья (в пределах или за пределы Республики Беларусь) (подп. 1.3.1 ст. 102 НК).
В случае если продукт переработки давальческого сырья при реализации на территории Республики Беларусь облагается НДС по ставке 10% либо освобождается от НДС, в отношении работ по переработке применяется ставка 20% (ст. 94, подп. 1.2.1, 1.3.1 ст. 102 НК) │
Если заказчиком работ по давальческой переработке выступает нерезидент Республики Беларусь, может иметь место реализация экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья, облагаемая НДС по нулевой ставке (абз. 4 подп. 1.1.1 ст. 102 НК).