При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.
Кроме того, в пояснительной записке может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения), уровень эффективности использования ресурсов организации.
Никаких типовых рекомендаций относительно правил составления и оформления пояснительной записки нет и быть не может. В каждой организации вопрос о том, насколько полной и развернутой должна быть пояснительная записка (и вообще нужна ли она), решается сугубо индивидуально.
Определяя конкретное содержание пояснительной записки, нужно исходить из того, что отраженная в ней информация адресована заинтересованным пользователям отчетности (акционерам, кредиторам, инвесторам, в том числе потенциальным и т.д.). Соответственно, информация, отраженная в пояснительной записке, призвана оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.
Примечание. Пояснительная записка не входит в состав бухгалтерской отчетности. В налоговую инспекцию и органы статистики ее представлять не нужно.
В этой связи в Письме Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 разъясняется, что в бухгалтерской отчетности не должно быть ссылок на информацию, отраженную в пояснительной записке; из наименования документа (пояснительной записки) у пользователя не должно создаться ошибочное впечатление, что она является частью бухгалтерской отчетности; пояснительная записка должна быть обособлена от бухгалтерской отчетности.
Глава 3. СПОРНЫЕ И СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ
3.1. Налог на прибыль
3.1.1. Доходы
3.1.1.1. Доходы в виде безвозмездно полученных товаров
(работ, услуг), имущественных прав
3.1.1.1.1. Безвозмездно полученное имущество
Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов в момент его фактического получения.
Полученный доход оценивается исходя из рыночной стоимости полученного имущества, но не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) либо не ниже затрат на производство (приобретение) (по иному имуществу). Данные об остаточной стоимости (сумме затрат на производство либо приобретение) должны подтверждаться данными налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включается.
Организациями активно используется льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно этой норме из-под налогообложения выводится имущество, передаваемое безвозмездно организацией своему учредителю и обратно <*>.
--------------------------------
<*> Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 08.06.2015 N 03-03-05/32979) нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются в случае передачи имущества российской организации от субъекта Российской Федерации, так как субъекты Российской Федерации не являются юридическими лицами.
При этом для применения льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, требуется выполнение двух условий:
1) учредитель должен иметь долю в уставном капитале организации, превышающую 50%;
2) полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение года не должно передаваться третьим лицам.
Обратите внимание! Если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России <*>.
--------------------------------
<*> В настоящее время применяется Перечень, утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н.
Кроме того, в ст. 251 НК РФ есть еще одна льгота, которая фактически позволяет вывести из-под налогообложения любое имущество, которое передано хозяйственному обществу (товариществу) его акционерами или участниками.
В соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, которое передано хозяйственному обществу или товариществу его акционерами или участниками в целях увеличения стоимости чистых активов, не включается в доходы этого общества или товарищества, учитываемые при расчете налога на прибыль.
Заметим, что льгота, предусмотренная пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, в отличие от льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, применяется вне зависимости от размера доли в уставном капитале организации, которой владеет акционер (участник) (Письмо ФНС от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653).
Кроме того, при применении льготы, предусмотренной пп. 3.4, не действует правило, аналогичное тому, которое предусмотрено пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в части необходимости признания дохода в случае передачи полученного имущества третьим лицам (Письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03-03-06/1/243).
Примечание. Для того чтобы воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, требуется соблюдение лишь одного условия: имущество должно передаваться акционером (участником) обществу (товариществу) с целью увеличения стоимости чистых активов.
Еще одно важное отличие льготы, предусмотренной пп. 3.4, от льготы, предусмотренной пп. 11: она распространяется не только на имущество, но и на безвозмездно полученные имущественные права <*>.
--------------------------------
<*> Обратите внимание! Под эту льготу не подпадают доходы, возникающие при получении имущества в безвозмездное пользование (см. с. 271).
А еще льгота, предусмотренная пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, распространяется на случаи увеличения стоимости чистых активов хозяйственного общества (товарищества), которое происходит с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства этого общества (товарищества) перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение размера чистых активов явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества (товарищества).
Таким образом, фактически льгота, предусмотренная пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, позволяет вывести из-под налогообложения любое имущество, имущественные права, безвозмездно переданные учредителем (акционером) хозяйственному обществу (товариществу). Для этого достаточно соблюсти простую формальность - указать в решении о передаче, что она осуществляется учредителем с целью увеличения стоимости чистых активов общества (товарищества).
Заметим, что обе рассматриваемые льготы применяются в отношении любого имущества, включая денежные средства (Письмо Минфина России от 13.03.2014 N 03-08-РЗ/10926).
Примечание. Имейте в виду: применение льготы при безвозмездном получении имущества (кроме денежных средств) не позволяет организации, получившей имущество, в дальнейшем учесть его стоимость в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Например, организация получила от учредителя безвозмездно ценные бумаги и, воспользовавшись нормой, предусмотренной пп. 3.4 или пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не включила стоимость полученных ценных бумаг в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль. Через два года организация продает эти ценные бумаги. В этом случае она не сможет уменьшить выручку от реализации ценных бумаг на их стоимость (расходная часть в этом случае будет равна нулю). Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 30.06.2016 N 03-03-06/1/38199 <**>.
--------------------------------
<**> В этом Письме даются разъяснения в адрес организации, которая воспользовалась другой нормой ст. 251 НК РФ. Но этот момент принципиального значения не имеет. В Письме делается общий вывод о том, что сформировать в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества можно только в том случае, если при получении этого имущества организация включила его стоимость в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль.
Или организация получила от учредителя основные средства и не включила их стоимость в состав доходов на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. В этом случае, по мнению Минфина России, полученные основные средства принимаются к налоговому учету по нулевой стоимости. Соответственно, организация не сможет учесть в расходах амортизацию по данным основным средствам (Письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37164)
Отдельно остановимся на следующей ситуации, которая нередко встречается на практике.
Учредитель (акционер, участник) передал обществу денежные средства по договору процентного займа, а впоследствии в целях увеличения стоимости чистых активов общества принял решение о прекращении указанного долгового обязательства путем прощения долга в полном объеме (с учетом начисленных процентов). Будет ли сумма прощенного долга льготироваться на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ?
Минфин России считает, что да, но только в части суммы основного долга (тело займа). При этом задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемая путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-должника на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.03.2016 N 03-03-06/1/15079).
К аналогичному выводу пришел и АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.08.2016 по делу N А27-12992/2015.
3.1.1.1.2. Безвозмездное пользование
Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных работ (услуг) и имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе.
Налоговые органы настаивают на том, что организация в такой ситуации должна ежемесячно признавать внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду идентичного имущества <*> (Письма Минфина России от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8746, от 07.03.2014 N 03-03-06/1/9966, от 19.03.2010 N 03-03-06/4/24, от 10.08.2009 N 03-03-06/4/65, от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470, Письмо ФНС от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@).
--------------------------------
<*> Отметим, что при безвозмездном пользовании имуществом у организации есть право учесть в целях налогообложения расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии, конечно, что оно используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91).
Имейте в виду: подход Минфина России полностью поддержан ВАС РФ (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)).
Таким образом, вопрос о возникновении налогооблагаемого дохода при безвозмездном пользовании имуществом решен однозначно и, к сожалению, не в пользу налогоплательщиков.
Примечание. Если организация получила имущество в безвозмездное пользование, то у нее ежемесячно возникает внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль, в размере рыночной арендной платы за аналогичное имущество.
Обратите внимание! Если имущество получено во временное пользование в рамках возмездного договора на реализацию товаров (работ, услуг), такое имущество не считается безвозмездно полученным.
Соответствующие разъяснения можно найти в Письме Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-06/1/12304 в отношении имущества, полученного подрядчиком от заказчика для выполнения работ по договору подряда.
В Письме указано, что в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Поскольку имущество предоставлено подрядчику во временное пользование в рамках возмездного договора для выполнения соответствующих работ по такому договору, это имущество не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли. Поэтому дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права пользования таким имуществом в налоговом учете у подрядчика не возникает.
* * *
В настоящее время в гл. 25 НК РФ есть только одна льгота, позволяющая не платить налог с доходов, возникающих при безвозмездном пользовании.
Подпункт 16 п. 2 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности. Такие доходы отнесены к целевым поступлениям, не облагаемым налогом на прибыль.
При этом, как подчеркивает Минфин России (Письма от 30.03.2016 N 03-03-06/3/17832, от 19.03.2010 N 03-03-06/4/24), освобождение от налогообложения распространяется только на те ситуации, когда право безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом получено некоммерческими организациями безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления.
При заключении некоммерческой организацией договора безвозмездного пользования недвижимым имуществом, находящимся в собственности третьего лица (организации, индивидуального предпринимателя или просто физического лица), учет доходов в целях налогообложения прибыли производится в общем порядке (Письмо Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43).
Заметим, что, по мнению ФНС, есть еще одна ситуация, когда безвозмездное пользование чужим имуществом не приводит к образованию дохода, облагаемого налогом на прибыль. В Письме ФНС от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@ указано, что если унитарное предприятие получает в безвозмездное пользование имущество от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, то у унитарного предприятия не возникает налогооблагаемого дохода на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Этот подпункт освобождает от налогообложения доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. ФНС считает, что освобождение унитарного предприятия от платы за пользование переданным имуществом влечет за собой сохранение денежных средств данным предприятием, а это, в свою очередь, может быть равнозначно их получению. Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин (Письмо от 16.12.2015 N 03-03-06/4/73815).
Внимание! Льготы, предусмотренные пп. 3.4 и 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, на безвозмездное пользование не распространяются.
В пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет исключительно о безвозмездно полученном имуществе. Имущественные права в этом подпункте даже не упоминаются (см. с. 265).
Подпункт 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения имущественные права, полученные обществом безвозмездно от акционера (участника), но только в том случае, если целью передачи имущественных прав было увеличение чистых активов общества (см. с. 266).
В этой связи в Письме Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-10/128 разъясняется следующее.
В состав активов общества, принимаемых к расчету стоимости чистых активов, включаются активы, отражаемые в бухгалтерском балансе.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, учитывается ссудополучателем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. В этой связи передача обществу имущества в безвозмездное пользование не увеличивает его чистые активы, определяемые по данным бухгалтерского баланса.
Таким образом, по мнению Минфина России, доходы общества при безвозмездном временном пользовании имуществом своего участника признаются в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами, облагаемыми налогом. Они не могут освобождаться от налогообложения по основанию, предусмотренному пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Заметим, что упомянутое Письмо Минфина доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21753@.
3.1.1.2. Доходы по длительным договорам
Статьей 271 НК РФ установлено особое правило признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом.
При наличии таких производств в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) должен распределяться налогоплательщиком самостоятельно по отчетным (налоговым) периодам в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Обратите внимание! По мнению налоговых органов, этот особый порядок признания доходов должен применяться во всех случаях, когда сроки начала и окончания выполнения работ по договору приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ (Письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4381, от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003).
Примечание. Особый порядок признания доходов по длительным производствам распространяется на любые виды работ (услуг).
В Письме Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4381 указано, что особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, распространяются на случаи оказания организацией как одной стороной по договору услуг, выполнения работ, в том числе изготовления изделий (имущества) по заказу другой стороны. В частности, нормы указанных статей распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных гл. 37 - 39 ГК РФ <*>.
--------------------------------
<*> Глава 37 ГК РФ регулирует отношения по договору подряда, гл. 38 ГК РФ - по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ, гл. 39 - по договору возмездного оказания услуг.
Таким образом, особый порядок признания доходов по длительным производствам распространяется на любые работы (услуги), длящиеся более одного налогового периода, в том числе на услуги застройщика или аудиторские услуги (Письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50).
Итак, организация должна распределять цену договора между отчетными (налоговыми) периодами, если одновременно выполняются следующие условия:
1) предметом договора является выполнение работ или оказание услуг <**>;
2) сроки начала и окончания выполнения работ (оказания услуг) по договору приходятся на разные годы;
3) договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).
--------------------------------
<**> На договоры поставки требование о распределении доходов между отчетными (налоговыми) периодами не распространяется (см. Письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/502, Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2010 N КА-А40/5409-10). Доходы от реализации товаров, даже если их производство имеет длительный технологический цикл, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно на дату реализации (Письма Минфина России от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8626, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61203).
Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ заказчику, организация-исполнитель определяет доход от реализации таких работ в общем порядке, т.е. на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ в размере их договорной стоимости (Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24632).
При этом продолжительность этапов значения не имеет. Даже если сроки начала и окончания работ по какому-то этапу приходятся на разные годы, выручка от реализации работ по этапу признается в общем порядке - на дату подписания акта сдачи-приемки работ по этому этапу (Письмо Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186).
Примечание. Порядок распределения цены договора между отчетными (налоговыми) периодами определяется учетной политикой организации.
При этом во всех разъяснениях налоговых органов предлагается выбор всего из двух вариантов: равномерно в течение срока исполнения договора или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (см., например, Письмо ФНС от 12.07.2016 N 03-03-06/1/40699, Письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-07-11/6421, от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634, от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586).
Кроме того, в Письме Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218 разъясняется, что распределение выручки от реализации работ с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, может осуществляться в налоговом учете пропорционально доле фактически осуществленных прямых расходов отчетного периода в общей сумме прямых расходов, предусмотренных сметой выполнения работ. При этом при формировании состава прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик может установить перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.
Заметим, что порядок расчетов сторон по договору на порядок признания выручки в целях налогообложения вообще не влияет (если, конечно, речь идет о методе начисления).
Пример 3.1. Организация, для которой отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, девять месяцев, год, выполняет маркетинговые исследования по договору с заказчиком. Дата начала выполнения работ по договору - октябрь 2016 г. Дата окончания работ - март 2017 г. Стоимость работ по договору - 600 000 руб. (без НДС). Промежуточные этапы договором не предусмотрены.
В данном случае 31 декабря 2016 г. организация должна признать в составе доходов от реализации часть стоимости работ по договору.
Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено равномерное распределение доходов по договорам с длительным технологическим циклом.
Общая длительность договора - 180 дней. На 2016 г. пришлось 90 дней. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2016 г. организация должна признать доход по договору в размере 300 000 руб. (600 000 руб.: 180 дн. x 90 дн.). Эта сумма отражается в налоговом учете в составе доходов от реализации.
В 2017 г., в марте (в момент принятия выполненных работ заказчиком по акту), в доходах от реализации будет учтена оставшаяся стоимость работ - 300 000 руб.
Примечание. Признание доходов по длительному договору по окончании каждого отчетного (налогового) периода предполагает одновременное признание прямых расходов.
В общем случае (когда доходы признаются по общим правилам) прямые расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только на дату выполнения работ (оказания услуг). До этого они числятся в составе незавершенного производства.
Если же доходы по договору признаются в особом порядке - расчетным путем по окончании каждого отчетного (налогового) периода, то и прямые расходы по этому договору признаются по окончании каждого (отчетного) периода. Только в отличие от доходов, сумма которых определяется расчетным путем, прямые расходы признаются на конец каждого отчетного (налогового) периода в сумме фактических затрат.
То есть при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, тот объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом) периоде, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы (оказанные услуги) (Письмо Минфина России от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586).
Пример 3.2. В условиях примера 3.1 предположим, что общая сумма прямых расходов <*> по договору составила 500 000 руб., в том числе прямые расходы, понесенные в IV квартале 2016 г., - 50 000 руб.
--------------------------------
<*> Состав прямых расходов определяется учетной политикой организации.
В такой ситуации при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 г. организация должна учесть:
в составе доходов от реализации - определенную расчетным путем часть цены договора в сумме 300 000 руб.;
в составе прямых расходов на производство и реализацию - фактически понесенные прямые расходы в сумме 50 000 руб.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал 2017 г. организация учтет:
в составе доходов от реализации - определенную расчетным путем часть цены договора в сумме 300 000 руб.;
в составе прямых расходов на производство и реализацию - фактически понесенные прямые расходы в сумме 450 000 руб.
3.1.1.3. Штрафные санкции
за нарушение договорных обязательств
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Датой получения таких доходов является дата признания соответствующих сумм должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Если штрафные санкции уплачиваются должником в добровольном порядке, то организация-кредитор должна признать их в составе внереализационных доходов на дату признания должником.
Письменным подтверждением признания должником обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из обычаев делового оборота могут являться любые действия контрагента, удостоверяющие факт признания нарушения обязательства, позволяющие определить размер суммы, признанной должником (Письмо Минфина России от 19.02.2016 N 03-03-06/1/9336).
В Письме Минфина России от 17.12.2013 N 03-03-10/55534 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС от 10.01.2014 N ГД-4-3/108@) разъясняется, что документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из условий договора, может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
Подтверждением признания должником обязанности по уплате сумм штрафных санкций может являться и проведение зачета.
Кроме того, в тех случаях, когда контрагент без письменного согласия или возражения с суммой неустойки направляет письменное обращение в адрес налогоплательщика с просьбой об уменьшении размера суммы неустойки, такое обращение также может являться документом, косвенно подтверждающим факт признания должником обязанности по уплате налогоплательщику суммы неустойки за нарушение договорных обязательств (Письмо Минфина России от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42838).
Часто на практике должник, получивший требование об уплате штрафных санкций, никак документально на это требование не реагирует (никаких письменных подтверждений своего согласия уплатить предъявленные суммы кредитору не представляет), а просто-напросто перечисляет соответствующую сумму штрафных санкций на счет кредитора.
В этом случае фактически уплаченные должником суммы подлежат включению кредитором в состав внереализационных доходов на дату поступления этих сумм на расчетный счет кредитора. Полная или частичная фактическая уплата должником соответствующих сумм штрафных санкций является самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности полностью или в части (Письмо Минфина России от 19.02.2016 N 03-03-06/1/9336).