Цель создания новых систем управления затратами — получение точной, оперативной и достоверной информации для оперативного контроля и анализа рентабельности отдельных видов продукции, процессов. Этим целям служит общая система управления затратами (Total cost management, TCM), призванная управлять всеми ресурсами и видами деятельности предприятия, в процессе которых эти ресурсы потребляются.
В системе ТСМ основная роль отводится разработке и внедрению особого метода калькулирования на основе деятельности (Activity based costings АВС). Суть данного подхода состоит в следующем: эффективным направлением снижения затрат является ресурсосбережение. Управление затратами должно обеспечить их реальное снижение за счет сокращения деятельности, не создающей добавленной стоимости, и совершенствования деятельности ее создающей, то есть повышающей ценность изделия.
Метод ABC, подобный методу позаказной калькуляции себестоимости, позволяет учитывать динамику накладных затрат и определять причины их возникновения и порядок отнесения на готовую продукцию. При использовании этого метода накладные затраты распределяются по центрам затрат и на выпускаемую продукцию. В настоящее время подход к распределению накладных затрат, основанный на АВС, считается одним из наиболее справедливых методов определения полной себестоимости продукта.
На предприятии может создаваться несколько центров затрат (например, для отражения деятельности по обслуживанию оборудования, с организацией производственного процесса, закупке сырья, материалов и др.) и использоваться разнообразные базы распределения (например, количество производственных циклов, машино-часы, количество заказов и др.).
В основе метода ЛВС лежит предположение, что затраты находятся под влиянием факторов, независящих от объема деятельности, таких как ассортимент продукции, сложность производства и др.
Коротко методологию системы ABC можно определить следующим образом:
· в отличие от традиционных систем, базирующихся на положении о том, что выпускаемая продукция потребляет ресурсы, система АВС основана на том, что продукция потребляет виды деятельности, а деятельность потребляет ресурсы;
· для определения стоимости выявляются формирующие затраты — факторы, которые связывают конкретные виды деятельности и соответствующие затраты;
· на основе факторов, формирующих затраты, ресурсы распределяют между центрами затрат, а затем относят на конкретные изделия.
Важное преимущество системы АВС — то, что она представляет механизм управления затратами в долгосрочной перспективе через контроль деятельности, являющейся причиной затрат. Она предоставляет данные об издержках на всех этапах движения изделия и ориентирует на их снижение в основных видах деятельности.
Практическое внедрение системы АВС включает в себя следующие этапы:
· выделение бизнес-процессов;
· определение затрат по процессам;
· выбор баз распределения по процессам (определение кост-драйвера);
· накопление и распределение затрат.
Описание бизнес-процессов, являющихся первопричинами затрат, предполагает разделение предприятия на виртуальные группы, каждая из которых создает продукт, затрачивая при этом средства на производственные, сбытовые и административные расходы. Далее следует определение затрат по каждому из выделенных процессов, в течение которого необходимо точно выделить суммы затрат, связанные с наймом персонала, тренингами и командировками. Следующий этап заключается в выборе кост-драйвера. Драйвер — это количественно измеряемое действие, производимое отделом, которое является причиной действительного расхода средств предприятия. Иными словами, драйвер, в соответствии с названием, несет на себе затраты по процессу. Именно этот этап считается наиболее трудоемким, так как пределом измерений затрат является лишь их целесообразность. Иначе говоря, есть предел ничтожности расходов, за которым им не уделяется дополнительное внимание.
Проблема распределения затрат по процессам решается в случае совмещения АВС с учетной системой, для осуществления которого необходимо увеличить детализацию счетов прибылей и убытков, счетов затрат по процессам, ввести дополнительную аналитику по кост-драйверам и обеспечить накопление информации в системе.
Первым результатом распределения по методу АВС становится получение достоверной информации о прибыльности каждого продукта с детализацией по расходам при достоверном распределении административных и сбытовых затрат.
Помимо финансовой эффективности метода ABC, существуют и скрытые, но не менее значимые для предприятия преимущества. Обычно руководство предприятия не проявляет должного интереса к вспомогательным отделам (бухгалтерия, отделы маркетинга, снабжения, кадров и т.д.), так как его внимание сконцентрировано исключительно на производственной деятельности. Считается, что эти службы выполняют довольно простую и рутинную работу, и целые массивы операций, выполняемых данными подразделениями, просто выпадают из поля зрения руководства, что может привести к демотивации персонала и снижению эффективности.
В целом внедрение в практику деятельности предприятия метода ABC позволяет:
получать наиболее точную и детальную информацию о себестоимости отдельных видов продукции;
· эффективно управлять ресурсами предприятия и бизнес-процессами;
· достигать прозрачности процессов и затрат ресурсов;
· эффективнее мотивировать персонал, поскольку мотивация построена на совместном использовании финансовых показателей и значений кост-драйверов.
Система АВ С требует наличия высокоструктурированной системы учета и детально прописанных бизнес-процессов и кост-драйверов. При принятии решения о применении ABC следует руководствоваться принципом разумной достаточности: затраты и усилия на ее внедрение должны соответствовать выгодам, ожидаемым предприятием от ее применения.
Рассмотрение предприятия сквозь призму бизнес-процессов открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяет руководству проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, управление кадрами, финансовый учет и т.д. Кроме того, руководителю бизнес-подразделения становятся небезразличны расходы других подразделений предприятия. Они не входят в зону его ответственности (по административным критериям), но операции этих подразделений по логике бизнес-процессов входят в цепочку производства и продажи его продуктов.
В дальнейшем в метод АВС была внесена идея об управлении затратами, основанном на операциях, — метод АВСМ (Activity based costing management). Метод АВСМ основан на определении операций и хозяйственных фактов, потребляющих ресурсы, и разработке специальных программ управления этими ресурсами, в результате чего достигается снижение накладных затрат.
Последние тенденции связаны со стратегическим управленческим учетом — методом SMA (Strategic management accounting), в основе которого лежит учет дополнительных затрат, связанных с повышением качества продукции.
Современным требованиям управления предприятием наилучшим образом соответствует взаимодействие АВС и BSC (Balancedscorecard). BSC — сбалансированная система показателей — это система стратегического управления и оценки его эффективности, которая построена на преобразовании миссии и целей предприятия в систему сбалансированных по ряду признаков показателей. Она охватывает такие сферы, как финансы, рынок, внутренние процессы, обучение и рост, и является средством, позволяющим руководству предприятия контролировать качественные и количественные характеристики основных внутренних и внешних процессов. BSC включает в себя набор ключевых факторов и данных, которые помогают руководству найти компромисс и сбалансировать оперативные и стратегические задачи деятельности.
Другими словами, BSC — это концепция, помогающая транслировать стратегию в частные действия, обеспечивающая стратегическое планирование и внедрение путем интеграции действий всех структурных подразделений предприятия через общее понимание их целей. BSC, являясь системой взаимозависимых показателей, базируется на процессном подходе к управлению предприятием, что соответствует идеологии АВС, поэтому на сегодняшний день все чаще взаимоувязываются эти системы как взаимодополняющие друг друга при достижении целей предприятия на базе максимально достоверных данных управленческого учета.
ВЫВОДЫ
Основное преимущество системы стандарт-кост состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, так как учет ведется по принципу исключений. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится процесс управления затратами на предприятии.
Однако, как и любая другая система, стандарт-кост имеет свои недостатки, которые заключаются в трудности определения и составления стандартов в условиях инфляции и при выполнении большого количества разных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время.
Система учета по центрам ответственности представляет собой систему учета, в которой предусматривается составление отчетов по данным сравнения сметных (стандартных) показателей с фактическими данными. Специфика этой системы заключается в формировании центров ответственности, а ее отдельные элементы в значительной степени повторяют отечественную систему внутрипроизводственного хозяйственного расчета.
Система директ-костинг — это система управленческого учета, основанная на классификации затрат на постоянные и переменные и включающая в себя управление затратами по их видам, местам возникновения и носителям, управление результатами хозяйственной деятельности, в том числе анализ затрат и результатов и принятие управленческих решений.
В настоящее время применяют два варианта системы директ-костинг: метод переменной себестоимости, или простой директ-костинг, и метод переменной, или прямой себестоимости, или развитой директ-костинг.
Важная особенность директ-костинга — то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом деятельности, затратами и прибылью. Анализ величин в критической точке (анализ безубыточности) основан на взаимосвязи затраты — объем — прибыль (CVP-анализ). Цель его состоит в нахождении такого объема производства продукции, при котором выручка от ее реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль предприятия равна нулю.
Контроллинг отрицает необходимость планирования и учета всех затрат предприятия и целесообразность калькулирования полной себестоимости, в чем и заключается специфика данной системы. Управляющая функция контроллинга реализуется с использованием данных анализа отклонений, величин покрытия и общих результатов деятельности предприятия. Анализ отклонений — основной инструмент оценки деятельности центров затрат. Текущий контроль и анализ отклонений позволяют своевременно перенастроить систему управления предприятием.
В системе ТСМ основная роль отводится разработке и внедрению особого метода калькулирования на основе деятельности — ABC. Суть этого подхода состоит в следующем: эффективным направлением снижения затрат является ресурсосбережение. Управление затратами должно обеспечить их реальное снижение за счет сокращения деятельности, не создающей добавленной стоимости, и совершенствования деятельности ее создающей, то есть повышающей ценность изделия.
В дальнейшем в метод ABC была внесена идея об управлении затратами, основанном на операциях, метод АВСМ, который основан на определении операций и хозяйственных фактов, потребляющих ресурсы, и разработке специальных программ управления этими ресурсами, в результате чего достигается снижение накладных затрат.
Последние тенденции связаны со стратегическим управленческим учетом — методом SMA, в основе которого лежит учет дополнительных затрат, связанных с повышением качества продукции.
Современным требованиям управления предприятием наилучшим образом соответствует взаимодействие ABC и BSC. BSC — это система стратегического управления и оценки его эффективности, которая построена на преобразовании миссии и целей предприятия в систему сбалансированных по ряду признаков показателей.
КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Раскройте сущность и содержание системы стандарт-кост.
2. В чем преимущества и недостатки директ-костинга?
3. Какие варианты системы директ-костинг применяют в настоящее время? Раскройте сущность каждого варианта,
4. Перечислите основные особенности системы директ-костинг.
5. Назовите основные возможности CVP-анализа. Какие подходы применяются в его рамках для определения взаимосвязи и взаимозависимости между объемом деятельности, затратами и прибылью?
6. Каковы особенности управления по центрам ответственности?
7. В чем состоит роль контроллинга в системе управления предприятием?
8. Что представляет собой общая система управления затратами?
9. Каковы последние тенденции в развитии систем управления затратами на предприятии?
ТЕСТЫ
1. Критический объем продаж сократился на 5%, а постоянные расходы возросли на 13%. Уровень маржинального дохода:
а) сократился на 16%;
б) сократился на 8%;
в) увеличился на 18,9%;
г) сократился на 10%.
2. Постоянные издержки предприятия при выпуске продукции составляют 100 тыс. руб., средние переменные издержки на единицу продукции —20 руб. Предполагаемая цена за единицу продукции — 30 руб. Чтобы критический объем составил 5 тыс. изделий, средние переменные должны быть снижены на:
а) 5%;
б) 10%;
в) 20%;
г) 50%.
3. Предприятие производит продукцию одного наименования по цене 250 руб. за единицу изделия. Средние переменные издержки составляют при этом 200 руб. на единицу изделия, постоянные издержки — 5 тыс. руб. В результате роста арендной платы постоянные издержки увеличились на 10%. В результате роста постоянных издержек критический объем:
а) сократился на 5 изделий;
б) увеличился на 5 изделий;
в) сократился на 10 изделий;
г) увеличился на 10 изделий.
4. Цена реализации составила 6 руб. за единицу, средние переменные затраты — 4 руб., постоянные затраты за период — 100 руб. При реализации 65 единиц продукции прибыль составит:.
а) 30 руб.;
б) 50 руб.;
в) 90 руб.;
г) 100 руб.
5. Выручка предприятия от реализации продукции составила 1500 тыс. руб., переменные издержки — 1050 тыс. руб., постоянные —150 тыс. руб. Сколько процентов прибыли удастся сохранить предприятию, если его выручка от реализации за счет снижения объема продаж сократится на 25%:
а) 25%;
б) 37,5%;
в) 50%;
г) 62,5%.
6. Понятие «директ-костинг» было введено:
а) Г. Эмерсоном;
б) Т. Дауни;
в) Д. Гаррисоном;
г) С. Сатубалдиным.
7. В основе развитого директ-костинга лежит:
а) группировка затрат в соответствии с их экономическим содержанием на основные и накладные затраты;
б) включение в себестоимость переменных и постоянных затрат;
в) группировка затрат по характеру включения в себестоимость продукции на прямые и косвенные;
г) включение в себестоимость не только переменных, но и части постоянных затрат.