Планирование, учет и калькулирование себестоимости продукции осуществляются по номенклатуре статей расходов, устанавливаемой отраслевыми министерствами и ведомствами в зависимости от особенностей соответствующей отрасли. Наиболее распространенными являются следующие статьи:
• материалы за вычетом возвратных отходов;
• топливо;
• энергия;
• заработная плата рабочих с отчислениями на социальную защиту;
• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
• общепроизводственные расходы;
• общехозяйственные расходы (по продукции и услугам на сторону).
Объектами калькуляции во вспомогательных производствах являются виды их продукции, работ и услуг, по которым исчисляется себестоимость. В качестве калькуляционных единиц целесообразно применять: штуку или 100 штук инструментальной оснастки, запасных частей, тары соответствующего наименования и типоразмера, объект изготовленного нестандартного, капитально отремонтированного или модернизированного оборудования, 1000 кВт*ч электроэнергии, джоуль теплоэнергии, 1000 м3 сжатого воздуха и газа, тонну восстановленных смазочных и других вспомогательных материалов, одну обслуживающую точку вентиляционных установок или слаботочной связи, тонну, тонну-километр или Машино-час работы транспортных средств, комплект постиранной или отремонтированной спецодежды, нормо-час или 1000р. на работы по обслуживанию оборудования, заточке инструментов и др.
Натуральные калькуляционные единицы целесообразно дополнять качественными характеристиками инструментов и оборудования (мощностью, производительностью, эксплуатационной готовностью и т.п.).
В простых вспомогательных производствах в связи с отсутствием незавершенного производства затраты и себестоимость продукции равны. Себестоимость калькуляционной единицы определяется делением затрат, учтенных в ведомости 12 или карточках аналитического учета по соответствующему виду продукции, на количество произведенной или распределенной энергии, выполненных транспортных либо других работ, т.е., как уже отмечалось, применяется простой (попроцессный) метод калькулирования.
В сложных вспомогательных производствах при исчислении себестоимости заказов и всей продукции принимаются во внимание переходящие остатки незавершенного производства. Если по одному заказу изготавливалось несколько единиц продукции, себестоимость единицы исчисляется делением затрат (с учетом изменений незавершенного производства) на количество изделий (объем работ). В тех случаях, когда по заказу производилось несколько видов продукции, затраты между каждым из них обычно распределяются пропорционально плановой (нормативной) себестоимости.
В конце месяца учтенные на счете 23 «Вспомогательные производства» затраты распределяются по потребителям. Причем в сложных вспомогательных производствах предварительно оцениваются остатки незавершенного производства. Порядок их оценки такой же, как и в основном производстве, но имеются и некоторые упрощения. В частности, прямые затраты в незавершенном производстве допускается исчислять по укрупненным нормативам, распределять расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, а также общепроизводственные расходы - пропорционально заработной плате производственных рабочих. Продукция и работы, сданные по частично выполненным заказам, оцениваются по плановой себестоимости, а фактическая себестоимость определяется после выполнения всего заказа.
Затраты, относящиеся к сданной продукции, работам и услугам, распределяются по потребителям согласно выполненным заказам или пропорционально количеству отпущенной продукции (оказанных услуг). Причем необходимо принимать во внимание такую особенность вспомогательных производств, как взаимное потребление продукции и услуг друг другом. Например, энергетический цех отпускает энергию остальным вспомогательным цехам, а сам пользуется услугами транспортного цеха при перевозке топлива и материалов, ремонтных цехов по ремонту зданий, сооружений и оборудования и др. Поэтому при исчислении затрат, подлежащих распределению, т.е. фактической себестоимости продукции соответствующих вспомогательных производств, должна приниматься во внимание стоимость встречных (принятых и оказанных) услуг, которые для упрощения учета обычно оцениваются по плановой себестоимости.
Расчеты обобщаются в таблице «Распределение услуг вспомогательных производств» или соответствующей машинограмме.
При распределении услуг (работ, продукции) вспомогательных производств составляются проводки:
Кредит счета 23 «Вспомогательные производства»;
Дебет счета 58 «Финансовые вложения» - при предоставлении в качестве инвестиций другим организациям в собственность деталей, узлов, иной продукции, работ, услуг, незавершенного вспомогательного производства для приобретения долгосрочных и краткосрочных фондовых ценностей;
Дебет счета 07 «Оборудование к установке» - на оказанные услуги вспомогательными производствами по доставке оборудования, требующего монтажа;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость работ и услуг, оказанных цехами вспомогательных производств для нужд капитального строительства;
Дебет счета 10 «Материалы» (по соответствующим субсчетам) (15) - на произведенные товарно-материальные ценности для внутризаводского потребления;
Дебет счета 20 «Основное производство» - на списание услуг вспомогательных производств на затраты основного производства;
Дебет счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» - на стоимость полуфабрикатов, изготовленных цехами вспомогательных производств;
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость полученных взаимных (встречных) услуг от других цехов вспомогательного производства;
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» - на услуги вспомогательных цехов, отнесенные на общепроизводственные расходы;
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» - на услуги вспомогательных цехов, отнесенные на общехозяйственные расходы;
Дебет счета 28 «Брак в производстве» - на сумму выявленного брака в инструментальных и ремонтных производствах;
Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - на списание услуг вспомогательных производств на затраты обслуживающих производств и хозяйств;
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» - на стоимость выполненных и сданных цехами вспомогательного производства заказов по работам и услугам, связанным с освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовкой и освоением выпуска новых видов продукции и технологических процессов, не предназначенных для серийного и массового производства;
Дебет счета 43 «Готовая продукция» - на стоимость готовой продукции, выработанной цехами вспомогательных производств и сданной на склад;
Дебет счета 44 «Расходы на реализацию» - на стоимость погрузочно-разгрузочных и транспортных работ, связанных со сбытом продукции;
Дебет счета 45 «Товары отгруженные» (90) - на фактическую производственную себестоимость работ, услуг, энергии, воды и других энергоносителей, выполненных и отпущенных своим обслуживающим производствам и хозяйствам, капитальному строительству, если последние выделены на самостоятельный баланс, а также субъектам хозяйствования на договорных началах;
Дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы» - на стоимость работ, услуг ремонтных и других вспомогательных цехов по ликвидации и реализации основных средств;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на стоимость по действующим тарифам транспортных услуг, оказанным автотранспортным хозяйством для работников своей организации; на списание потерь незавершенного производства по продукции, снятой с производства по инициативе заказчика, который признал это в добровольном порядке или на основании решения хозяйственного суда;
Дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» - на затраты по аннулированным заказам по инициативе организации по зависящим от нее причинам; некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, а также убытков в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными условиями; дополнительные расходы по заказам, законченным в прошлые годы; затраты на производство, не давшее продукции;
Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - на стоимость выявленных недостач незавершенного производства во вспомогательных цехах;
В организациях, где инструментальные, ремонтные и другие вспомогательные службы функционируют в составе основных цехов, вести счет 23 «Вспомогательные производства» необязательно.
Распределение затрат вспомогательных производств рассмотрим на примере:
Пример 1. Один из цехов вспомогательного производства ООО "Сахарный комбинат N 1" вырабатывает пар.
Этот пар нужен для переработки сахара-сырца. Также пар используют для нужд здания заводоуправления, объектов жилищно-коммунального хозяйства и цеха вспомогательного производства, который выпускает запчасти. Кроме того, ООО "Сахарный комбинат № 1" реализует пар другим организациям.
В I квартале 2011 г. у цеха по выработке пара были следующие расходы:
плата за забор воды - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.);
стоимость израсходованного газа для отопления - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.);
стоимость расходных материалов для общехозяйственных нужд цеха - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.);
зарплата работникам цеха - 60 000 руб.;
отчисления в социальные фонды - 18000 руб.;
амортизация оборудования - 48 000 руб.
Получается, что в I квартале расходы цеха по выработке пара составили:
800 руб. - 10 800 руб. + 177 000 руб. - 27 000 руб. + 7080 руб. - 1080 руб. + 60 000 руб. + 18000 руб. + 48 000 руб. = 342000 руб.
Затраты цеха вспомогательного производства распределяются между подразделениями пропорционально объему потребляемого пара следующим образом:
цех основного производства - 55 процентов;
цех вспомогательного производства по выпуску запчастей - 10 процентов;
заводоуправление - 10 процентов;
объекты жилищно-коммунального хозяйства - 15 процентов;
другие организации - 10 процентов.
Следовательно, расходы цеха вспомогательного производства списываются на:
цех основного производства - 188 100руб. (342 000руб. х 0,55);
цех вспомогательного производства по выпуску запчастей - 34 200руб. (342 000руб. х 0,1);
заводоуправление - 34 200 руб. (342 000руб. х 0,1);
объекты жилищно-коммунального хозяйства - 51 300 руб. (342 000 руб. х 0,15);
другие организации - 34 200 руб. (342 000руб. х 0,1).
Согласно своей учетной политике ООО "Сахарный комбинат N 1" списывает общехозяйственные расходы на реализованную продукцию отчетного периода. Такие расходы комбината в I квартале 2011 г. составили 750 000 руб. Из них 144 800руб. приходится на пар, который был реализован другим фирмам.
В бухгалтерском учете ООО "Сахарный комбинат N 1" за I квартал 2007 г. сделаны следующие проводки:
Дебет 10 Кредит 60
6000 руб. - оприходованы материалы для хозяйственных нужд котельной;
Дебет 19 Кредит 60
1080 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 60
150 000 руб. - отражены расходы на приобретение газа;
Дебет 19 Кредит 60
27 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному газу;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 60
60 000 руб. - отражены расходы на забор воды;
Дебет 19 Кредит 60
10 800 руб. - отражена сумма НДС по расходам на забор воды;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 10
6000 руб. - материалы списаны на хозяйственные нужды цеха;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 70
60 000 руб. - начислена заработная плата работникам цеха;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 69
18 000 руб. - начислены отчисления в социальные фонды;
Дебет 23 субсчет "Производство пара" Кредит 02
48 000 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств;
Дебет 20 Кредит 23 субсчет "Производство пара"
188 100руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на основное производство;
Дебет 23 субсчет "Производство запасных частей" Кредит 23 субсчет "Производство пара"
34 200 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на цех по производству запчастей;
Дебет 26 Кредит 23 субсчет "Производство пара"
34 200 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на заводоуправление;
Дебет 29 субсчет "ЖКХ" Кредит 23 субсчет "Производство пара"
51 300 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 23 субсчет "Производство пара"
34 200 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на реализуемый на сторону пар;
Дебет 91 субсчет "Себестоимость продажи пара" Кредит 26
144 800руб. - списана доля общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию пара на сторону;
Дебет 91 субсчет "Себестоимость продаж основного производства" Кредит 26
605 200 руб. (750 000- 144 800) - списана доля общехозяйственных расходов, приходящихся на реализованную продукцию основного производства.