Е.М. Егорова
Н.Н. Балашова
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
Учебное пособие
Волгоград 2015
УДК 657
ББК 65.052.2
Е 20
Балашова Н.Н.
Егорова Е.М.
Е20 Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: Учебное пособие / ФГБОУ ВО «Волгоградский ГАУ». Волгоград, 2015. 255 с.
ISBN
Рассматриваются актуальные вопросы организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях. Отражены особенности организации учета финансовых и нефинансовых активов, обязательств, а также финансового результата деятельности бюджетных учреждений. Освещаются вопросы санкционирования расходов бюджетов и формирования бухгалтерской отчетности. Приведены примеры.
Для подготовки бакалавров экономики, специалистов в области экономической безопасности, аспирантов, преподавателей, а также руководителей и специалистов бюджетных учреждений.
СОДЕРЖАНИЕ
Введение
ТЕМА 1.ОСНОВЫИ ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ
1.1. Бюджетное учреждение: основные понятия, правовой статус
1.2. Из истории развития бюджетного учета
1.3. Правовое регулирование, принципы и задачи бухгалтерского учета в бюджетном учреждении
1.4. Организация бухгалтерского учета в бюджетном учреждении
1.5. Бюджетная классификация РФ - аналитическая основа бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях
1.6. Казначейская система исполнения бюджетов
ТЕМА 2.УЧЕТ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
2.1. Классификация нефинансовых активов
2.2. Учет основных средств
2.3. Учет нематериальных активов
2.4. Учет непроизведенных активов
2.5. Учет амортизации
2.6. Учет материальных запасов
2.7. Учет вложений в нефинансовые активы
2.8. Учет нефинансовых активов в пути
ТЕМА 3.УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
3.1. Классификация финансовых активов
3.2. Учет денежных средств учреждения
3.3. Учет финансовых вложений
3.4. Учет расчетов по доходам
3.5. Учет расчетов по выданным авансам
3.6. Учет расчетов по кредитам и займам
3.7. Учет расчетов с подотчетными лицами
3.8. Учет расчетов по ущербу имуществу
3.9. Учет прочих расчетов с дебиторами
3.10. Учет вложений в финансовые активы
ТЕМА 4.УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
4.1. Классификация обязательств
4.2. Учет расчетов с кредиторами по долговым обязательствам
4.3. Учет расчетов по принятым обязательствам
4.4. Учет расчетов по платежам в бюджеты
4.5. Учет прочих расчетов с кредиторами
ТЕМА 5. УЧЕТ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА
5.1. Учет доходов и расходов текущего финансового года
5.2. Учет финансового результата прошлых отчетных периодов
5.3.Учет доходов и расходов будущих периодов
ТЕМА 6. САНКЦИОНИРОВАНИЕ РАСХОДОВ БЮДЖЕТОВ
6.1. Основные этапы санкционирования расходов бюджетов
6.2. Учет санкционирования расходов бюджетов
ТЕМА 7. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
7.1. Общие положения, значение и качественные характеристики отчетности
7.2. Состав бюджетной отчетности
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
ПРИЛОЖЕНИЯ
ВВЕДЕНИЕ
Главной задачей проводимой бюджетной реформы является создание новой модели управления государственными финансами.
Современная система управления государственными финансами (управление бюджетом) должна обеспечить прозрачность и стабильность бюджетных процессов, конкурентоспособность и высокое качество производимых товаров, выполняемых работ и услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относящимися к государственному сектору, эффективность и рациональность всех бюджетных расходов.
В силу глобализации и интеграции мировой экономики, для российских государственных финансов необходимо в полной степени соответствовать лучшим мировым стандартам государственного управления.
Таким образом, очевидна необходимость сближения системы бюджетного учета в РФ, как одной из основных в структуре государственного управления, с коммерческим учетом, Международными стандартами финансовой отчетности в общественном секторе, разработанными Международной Федерацией Бухгалтеров и Руководством по статистике государственных финансов МВФ.
Современный бюджетный процесс должна сопровождать такая система бюджетного учета и отчетности, которая могла бы отслеживать не только правильность расходования бюджетных средств, но и результативность их использования по каждому бюджетному году и в целом при завершении бюджетных программ.
Подобная система учета даст возможность объективно оценивать активы и обязательства муниципальных образований, субъектов Российской Федерации и собственно Российской Федерации.
Именно на реализацию указанных требований к учету направлены разработанные в последнее время нормативно-законодательные акты, регулирующие бюджетный учет и определяющие его основные критерии (интеграция с бюджетной классификацией; объединение учета исполнения бюджета и учета в бюджетных, казенных и автономных учреждениях; использование метода начислений):
Приказ Минфина РФ от 6 декабря 2010 г. № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению»;
Приказ Минфина РФ от 23 декабря 2010 г. № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению»;
Приказ Минфина РФ от 16 декабря 2010 г. N 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению»;
Приказ Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»;
Приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению»;
Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»;
другие.
Эти документы по бюджетному учету системно характеризуют все учетные объекты и совершаемые с ними операции.
С реформированием бюджетной системы национальная система бюджетного учета в Российской Федерации становится на один уровень с передовыми образцами систем бюджетного учета других стран. Это должно позволить формировать не только собственно бюджетную отчетность Российской Федерации, понятную внутренним пользователям, но и финансовую отчетность в общепринятом смысле этого слова, которая станет понятной широкому кругу внешних, в т.ч. международных, пользователей.
В учебном пособии приведены организационно-методические основы бухгалтерского учета в бюджетном учреждении; рассмотрены основные объекты бюджетного учета (финансовые и нефинансовые активы, обязательства, финансовый результат, включая доходы и расходы), операции, приводящие к изменению имущества, обязательств, финансового результата и чистых активов; операции по санкционированию расходов бюджетов; приведены примеры хозяйственных операций и корреспонденция счетов.
Пособие может быть использовано студентами вузов, изучающими бухгалтерский учет, и специалистами в области бюджетного учета.
ТЕМА 1. ОСНОВЫИ ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ
1.1. Бюджетное учреждение: основные понятия, правовой статус
Бюджетным кодексом РФ, вступившим в действие с 1 января 2000г., в законодательство было введено понятие «бюджетное учреждение». В соответствии с Бюджетным кодексом РФ бюджетным учреждением признавалась организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, научно-технических, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, деятельность, которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда.
Статья 120 ГК РФ также гласила, что учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Такое же понятие учреждения приведено в Федеральном законе «О некоммерческих организациях».
Федеральный закон от 08.05.2010г. № 83 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее – Закон № 83-ФЗ) внес принципиальные изменения: в гражданское законодательство, регулирующее статус юридических лиц, в т. ч. статус учреждений; в бюджетное законодательство; в законодательство о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд; в налоговое законодательство.
Таким образом, Закон № 83-ФЗ задал новые правовые и экономические условия работы государственных и муниципальных учреждений сферы образования, здравоохранения, культуры, физической культуры, спорта и т. д.
Сегодня государственный сектор экономики, представленный учреждениями различной отраслевой и ведомственной принадлежности, остро специфичен, характеризуется смешением и многообразием субъектов и форм хозяйствования и представляет собой комбинацию недоразвитых рыночных и нерыночных организационно - экономических механизмов функционирования.
Согласно Закону № 83-ФЗ регулирование деятельности государственных и муниципальных учреждений осуществляется ГК РФ и Законом № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» с учетом внесенных в них изменений.
В частности, ст. 120 ГК РФ устанавливает, что государственное или муниципальное учреждение с момента вступления в силу Закона № 83-ФЗ, т.е. с 01.01.11г., может быть автономным, бюджетным или казенным, а ст. 9.1 Закона № 7-ФЗ определяет, что «государственными, муниципальными учреждениями признаются учреждения, созданные Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием». Вместе с тем, согласно ст. 11 Закона РФ «Об образовании» учредителем образовательного учреждения могут также выступать:
российские и иностранные коммерческие организации, а также объединения указанных юридических лиц (ассоциации и союзы);
российские и иностранные некоммерческие организации, в том числе общественные объединения и религиозные организации, а также объединения указанных юридических лиц (ассоциации и союзы);
физические лица.
Важно отметить, что указанные наименования учреждений – автономное, бюджетное и казенное – являются лишь типами внутри единой организационно-правовой формы юридического лица – учреждения - и отличаются друг от друга своим правовым статусом, т. е. теми возможностями, которые получила их администрация для осуществления своей деятельности:
например, казенное учреждение максимально ограничено в проявлении какой-либо инициативы, однако получает финансовые гарантии от учредителя;
бюджетное и автономное учреждения имеют больше возможностей для осуществления самостоятельной деятельности, однако учредитель не предоставляет им финансовых гарантий.
Казенное учреждение – это государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы (ст. 6 БК РФ) и осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, работ и выполняющие государственные (муниципальные) функции, в т. ч. те, которые не привлекательны или не возможны для бизнеса.
К казенным учреждениям относятся следующие организации:
а) управления объединений, управления соединений и воинские части Вооруженных Сил РФ, военные комиссариаты, органы управления внутренними войсками, органы управления войсками гражданской обороны, соединения и воинские части внутренних войск, а также других войск и воинских формирований;
б) учреждения, исполняющие наказания, следственные изоляторы уголовно-исполнительной системы, учреждения, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, выполняющие специальные функции и функции управления;
в) специализированные учреждения для несовершеннолетних, нуждающихся в социальной реабилитации;
г) учреждения МВД, Главного управления специальных программ Президента РФ, ФМС, ФТС, ФСБ, Службы внешней разведки, Федеральной службы охраны, специальные, воинские, территориальные, объектовые подразделения федеральной противопожарной службы МЧС, аварийно-спасательные формирования федеральных органов исполнительной власти;
д) психиатрические больницы (стационары) специализированного типа с интенсивным наблюдением, лепрозории и противочумные учреждения и др.
В то же время бюджетное и автономное учреждения создаются исключительно с целью выполнения работ либо оказания услуг. В определениях бюджетного и автономного учреждений (они по сути одинаковы) про возможность исполнения ими государственных (муниципальных) функций не упоминается. Вот как это звучит:
Бюджетное учреждение (или автономное учреждение) – это некоммерческая организация, созданная органами власти РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, органами управления государственными внебюджетными фондами (Пенсионным фондом РФ, ФСС РФ, ФОМС РФ) для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий этих органов государственной власти в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
Таким образом, если на учреждение планируется возложить не только выполнение работ или оказание услуг, но и исполнение государственных (муниципальных) функций, тип такого учреждения должен быть казенным.
Все три типа учреждений создаются в целях обеспечения реализации полномочий органов государственной власти или местного самоуправления во всех сферах жизнедеятельности государства. Если соответствующего полномочия у органа государственной власти или местного самоуправления нет, создание учреждения невозможно.
Различия между учреждениями новых типов представлены в приложении 1.
Основные нормативные документы, регулирующие деятельность всех видов учреждений: Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 № 145 - ФЗ (с измен. и доп.); Гражданский кодекс РФ от 30.11.1994 № 51- ФЗ (часть первая) (с измен. и доп.); Федеральный закон от 08.05.2010 № 83- ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений»; Федеральный закон от 03.11.2006 № 174 - ФЗ «Об автономных учреждениях» (с измен. и доп.); Федеральный закон от 21.07.2005 № 94- ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»; Федеральный закон от 12.01.1996 № 7- ФЗ «О некоммерческих организациях»; Закон РФ от 29 декабря 2012 г. № 273 - ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» и др.
Устав учреждения любого типа утверждается учредителями-органами исполнительной власти: РФ, субъекта РФ, местного самоуправления, на которые возложены функции координации и регулирования деятельности учреждений в соответствующих отраслях (сферах управления).
До вступления в действие Закона № 83-ФЗ, все учреждения были бюджетными и функционировали на основе сметы доходов и расходов, являлись получателями бюджетных средств, в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год, устанавливающей распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемой в соответствии с бюджетной классификацией РФ. Права и обязанности бюджетных учреждений как получателей бюджетных средств были определены Бюджетным Кодексом, в соответствии с которым бюджетные учреждения имели право на своевременное получение и использование бюджетных средств.
Теперь, учитывая тот факт, что проводимое реформирование бюджетного сектора российской экономики направлено в первую очередь на обеспечение качества и доступности государственных (муниципальных) услуг для населения, в бюджетном финансировании изменились акценты – бюджетные средства должны тратиться не на то, чтобы поддерживать функционирование учреждения как юридического лица, а на то, чтобы обеспечить каждому гражданину право на получение бесплатной (либо частично платной) услуги необходимого качества.
Государственные (муниципальные) услуги – это «услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в соответствии с государственным (муниципальным) заданием органами государственной власти (органами местного самоуправления), бюджетными учреждениями» (ст. 6 БК РФ).
Таким образом, с 2011 г. установлены новые правила финансирования бюджетных учреждений: денежные средства (субсидии) выдаются им на выполнение государственного (муниципального) задания, т.е. обеспечивается переход на финансирование по государственному заказу, который в полной мере воплощает идеологию бюджетной реформы – государство оплачивает определенный вид услуг, работ, а любой желающий оказать данные услуги или выполнить работы может принять участие в конкурсе и получить заказ.
Государственное (муниципальное) задание – это «документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ)» (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ).
Представляется, что полный переход на финансирование социального сектора по государственному заказу невозможен, поскольку есть такие области социальной работы, где не приходится рассчитывать на наличие участников конкурсов, что означает необходимость сохранения государственных и муниципальных учреждений с обязательностью выполнения ими задания учредителя. Однако в ряде областей переход на государственный заказ позволит участвовать в получении бюджетного финансирования всем юридическим лицам, ведущим соответствующую деятельность, а не только государственным и муниципальным учреждениям, что в большей мере соответствует принципам антимонопольного законодательства.
Закон № 83-ФЗ также приводит в соответствие с бюджетным законодательством терминологию Закона РФ «Об образовании» – теперь в нем идет речь не о финансировании образовательных учреждений, а о финансовом обеспечении их деятельности.
Согласно новому закону финансовое обеспечение образовательной деятельности федеральных государственных казенных учреждений и финансовое обеспечение выполнения государственного задания государственными бюджетными и автономными образовательными учреждениями (ОУ) осуществляются на основе федеральных нормативов финансового обеспечения образовательной деятельности, образовательной деятельности государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов РФ, и муниципальных ОУ – на основе региональных нормативов финансового обеспечения образовательной деятельности.
В Бюджетном кодексе РФ определены обязанности получателей бюджетных средств (казенные учреждения) и бюджетных субсидий на выполнение государственных (муниципальных) заказов (бюджетные и автономные учреждения), в соответствии с которыми учреждение обязано:
своевременно подавать бюджетные или иные документы, подтверждающие право на получение бюджетных средств и субсидий;
эффективно использовать бюджетные средства в соответствии с их целевым назначением;
своевременно и в полном объеме возвращать бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе;
своевременно и в полном объеме вносить плату за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе, а также своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании бюджетных средств.
Как предусмотрено статьей 50 ГК РФ, некоммерческие организации, к которым относятся казенные, бюджетные и автономные учреждения, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, служащую достижению целей создания учреждений и соответствующую этим целям. В смете доходов и расходов – основном финансовом документе учреждений всех типов должны быть отражены все доходы, получаемые как из бюджета, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе от оказания платных услуг, и другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности.
Бюджетное учреждение использует бюджетные средства строго в соответствии с утвержденной сметой. БК РФ, как и ГК РФ, предусматривает, что бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников (п. 6 ст. 161 БК РФ).
Учреждения имеют право расходовать бюджетные средства исключительно на цели, предусмотренные сметой (казенные) и соответствующие требованиям государственного (муниципального) задания (бюджетные и автономные): оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и правовыми актами, регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников; перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; трансферты населению, выплачиваемые в соответствии с федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления (пенсия, стипендия, пособие, компенсация и т.д.); командировочные и иные компенсационные выплаты работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации; оплату товаров, работ и услуг по заключенным государственным или муниципальным контрактам; оплату товаров, работ и услуг в соответствии с утвержденными сметами без заключения государственных или муниципальных контрактов; другие.
По окончании финансового года все получатели бюджетных средств и субсидий готовят годовые отчеты по доходам и расходам. В отчетах обязательно отражаются данные о доходах, полученных в результате оказания платных услуг, данные о доходах, полученных в результате использования государственного или муниципального имущества, а также степень выполнения задания по предоставлению государственных или муниципальных услуг.
Бюджетным кодексом определены не только права и обязанности бюджетных учреждений, но и их ответственность за нарушение бюджетного законодательства. Меры, применяемые к нарушителям бюджетного законодательства, определены статьей 282 Кодекса. Так, в частности, возможна блокировка расходов, изъятие бюджетных средств, приостановление операций по счетам и т.д.
За нецелевое использование бюджетных средств возможно применение санкций административного и уголовного характера.
Законодательное определение понятий «казенное учреждение», «бюджетное учреждение», «автономное учреждение» имеет большое значение не только для бюджетного законодательства, но и для других отраслей права, в частности для налогового.
Далее наше внимание буде обращено на бюджетные учреждения.
Перечислим основные особенности правого положения бюджетных учреждений:
финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (фед, рег, местного);
бюджетное учреждение не вправе отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания; уменьшение объема субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания, в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении государственного (муниципального) задания;
бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Порядок определения указанной платы устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя;
бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах;
операции по выполнению государственных заданий и оказанию др. услуг бюджетными учреждениями осуществляются на открытых им лицевых счетах в Федеральном казначействе или финансовом органе субъекта РФ (муниципальном образовании);
бюджетное учреждение самостоятельно выступает в суде в качестве истца и ответчика;
бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности указанных средств субсидиарную ответственность по обязательствам такого учреждения учредитель не несет;
бюджетное учреждение вправе, с согласия учредителя, получать кредиты (займы), приобретать ценные бумаги;
бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом учредителя, без его согласия;
бюджетное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, если это не вредит основной деятельности и предусмотрено в его учредительном документе. Доходами, полученными от указанной деятельности, учреждение распоряжается самостоятельно;
размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ и оказание услуг осуществляется бюджетным учреждением в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»;
имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления. Собственником имущества бюджетного учреждения является соответственно РФ, субъект РФ, муниципальное образование. Земельный участок, необходимый для выполнения бюджетным учреждением своих уставных задач, предоставляется ему на праве постоянного (бессрочного) пользования.
Смета доходов и расходов бюджетного учреждения - это основной финансовый документ, содержащий информацию об образовании и расходовании денежных средств, в соответствии с их целевым назначением (приложение 2).