НК РФ выделяет камеральные и выездные налоговые проверки (таблица 1).
Таблица 1 - Отличия камеральной налоговой проверки от выездной
| Характеристика | Камеральная проверка | Выездная проверка |
| Цель проверки | 1.Оперативное реагирование на допущенные нарушения. 2.Смягчение для налогоплательщиков последствий такого нарушения | 1.Выявление нарушений, не обнаруженных в ходе камеральной проверки. 2.Выявление нарушений, обусловленных злоупотреблениями налогоплательщика, стремлением уклониться от налогообложения |
| Глубина проверки | Текущий документальный контроль | Углубленный контроль |
| Методы проверки | 1.Изучение представленных деклараций (расчетов). 2.Анализ документов, представленных налогоплательщиком или имеющихся у налогового органа | 1.Углубленное изучение документов налогового и бухгалтерского учета. 2.Проведение специальных мероприятий (осмотр, выемка, опрос свидетелей, экспертиза, привлечение специалистов и переводчиков) |
| Последствия выявления нарушений | Возможность устранить выявленные нарушения до момента составления акта проверки | До составления акта проверки устранение ошибок невозможно |
| Ответственность | 1.Отсутствие оснований для квалификации нарушения как умышленного. 2.Смягчающие ответственность обстоятельства | Возможность привлечения к ответственности с учетом квалификации действий как умышленного уклонения от налогообложения |
Камеральные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с выездными налоговыми проверками предусмотрены в подп. 1 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. В пункте 2 указанной статьи определено, что целью как камеральной, так и выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Порядку проведения камеральной налоговой проверки посвящена ст. 88 части первой НК РФ, в п. 1 которой установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Камеральная налоговая проверка представляет собой мероприятие налогового контроля, проводимое в связи с представлением налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов) и других документов, что дало повод к употреблению в правоприменительной практике понятия "камеральная налоговая проверка налоговой декларации" и других понятий.
Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Как и ранее (приведенное положение предусматривалось ч. 2 этой статьи в редакции до принятия Закона 2006 г. N 137-ФЗ), никакого специального акта (постановления или решения) для проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки не требуется. Достаточно лишь факта представления в налоговый орган налоговой декларации, налогового расчета по авансовым платежам, иного документа налоговой отчетности.
Действующая редакция части первой НК РФ не содержит ограничения по периоду, который может быть охвачен камеральной налоговой проверкой. Это предопределено тем, что ст. 81 части первой НК РФ, предусматривающая процедуру представления налогоплательщиком в налоговый орган уточненной налоговой декларации, не ограничивает период, за который может быть представлена уточненная декларация. Соответственно в случае представления уточненной налоговой декларации налоговый орган имеет возможность провести камеральную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная декларация, независимо от того, насколько этот период отдален от года проведения проверки.
Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки (п. 2 ст. 88 части первой НК РФ).
Выездные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с камеральными налоговыми проверками предусмотрены в подп. 2 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. В пункте 2 указанной статьи определено, что целью как выездной, так и камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован ст. 89 части первой НК РФ, в п. 1 которой определен основной признак такой проверки, отличающий ее от камеральной: выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом также предусмотрено, что, в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Там же предусмотрено, что при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.
Согласно п. 12 ст. 89 НК РФ ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ. Как установлено в п. 14 указанной статьи, при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
В пункте 13 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осматривать производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.
Если камеральная налоговая проверка, как уже говорилось, проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа, только на основании факта представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), то для проведения выездной налоговой проверки согласно п. 2 ст. 89 НК РФ необходимо вынесение налоговым органом соответствующего решения.
В пункте 2 ст. 89 НК РФ в действующей редакции уточнено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено данным пунктом.
Ограничение по периоду, за который может быть проведена выездная налоговая проверка, установлено в п. 4 ст. 89 части первой НК РФ в действующей редакции: в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Данное ограничение согласно п. 10 и 11 указанной статьи распространяется и на проведение повторной выездной налоговой проверки, и на проведение выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.
Как установлено в п. 6 ст. 89 части первой НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Статья 87 НК РФ предусматривает возможность проведения таких налоговых проверок, как встречные.
Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Исходя из сущности метода, его можно применять лишь по документам, которые оформляется не в одном, а в нескольких экземплярах. К их числу относятся документы, которыми оформляются поступление или отпуск материальных ценностей (накладные, счета-фактуры и т.д.).
По объему проверяемых вопросов налоговые проверки делятся на комплексные, тематические и целевые.
Комплексная проверка - это проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства. В настоящее время частота проведения комплексных проверок не установлена. При наличии у налогового органа оснований предполагать, что учет и уплата налогов (сборов) ведутся с нарушениями, комплексные проверки проводятся не реже одного раза в три года (срок давности по проверяемому периоду). Налогоплательщики, имеющие положительную репутацию, могут не подвергаться комплексной налоговой проверке вообще.
После введения в силу НК РФ практически все выездные налоговые проверки осуществляются в виде комплексных. Сюда можно включить такие вопросы как, правильность исчисления и перечисления налогов (сборов) налогоплательщиком, выполнения функций налогового агента; правильность списания со счетов налогоплательщиков сумм налогов и санкций; открытия счетов налогоплательщикам (при проверке банков); применения ККМ; порядка реализации алкогольной продукции и др. Только выездная налоговая проверка позволяет использовать весь спектр прав, предоставленных налоговым органам.
Тематическая проверка - это проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации. Такие проверки проводятся по мере необходимости, определяемой руководителем налогового органа.
Тематическая проверка проводится или как элемент комплексной проверки, или как отдельная проверка по установленным фактам нарушения законодательства на основании текущего налогового наблюдения. Соответственно ее результаты оформляются либо отдельным актом, либо отражаются в акте комплексной проверки. Если возникает необходимость в проведении на основе тематической проверки комплексной проверки, должно быть принято дополнительное решение, расширяющее круг проверяемых вопросов.
Целевая проверка - это проверка соблюдения налогового законодательства по определенному направлению или финансово-хозяйственным операциям организации. Такие проверки проводятся по вопросам взаиморасчетов с поставщиками и покупателями продукции (услуг), по экспортно-импортным операциям, по определенной сделке, по размещению временно свободных денежных средств, правильности применения льгот и по любым иным финансово-хозяйственным операциям. Результаты целевой проверки используются при комплексной или тематической проверке и оформляются либо в актах этих проверок, либо как отдельные приложения. Возможно проведение целевых проверок и как самостоятельных. Однако в этом случае возникает опасность неполной проверки отдельных вопросов соблюдения налогового законодательства.
По способу организации налоговые проверки делятся на плановые и внезапные.
Внезапная проверка - это разновидность выездной налоговой проверки, проводимой без предварительного уведомления налогоплательщика (в отличие от плановой проверки).
Выездная проверка проводится непосредственно на месте осуществления хозяйственной деятельности (месте хранения документов) налогоплательщиком. Основанием для ее проведения является решение руководителя (заместителя руководителя налогового органа), принимаемое при получении информации или предположения о нарушении налогоплательщиком законодательства.
Цель внезапной проверки - установить факт совершения правонарушения, который может быть сокрыт при проведении обычных проверок. Внезапные проверки проводятся не часто. В то же время многие неналоговые проверки, допустим, проверки применения ККМ, в большинстве случаев проводятся как внезапные. К РФ предусматривает также возможность проведения контрольных и повторных проверок.
Цель контрольной проверки - установить факт некачественного проведения ранее проведенной проверки должностными лицами налоговых органов. Результаты их проведения отражаются как на налогоплательщике, так и на проверяемых работниках налоговых органов. Так, если будут установлены факты нарушения законодательства проверяемым налогоплательщиком, к нему будут применены соответствующие санкции. Если же нарушения были допущены должностными лицами налоговых органов, то такие лица должны быть привлечены к дисциплинарной (уголовной) ответственности.
Повторная проверка - это проверка по тем же видам налогов и по тем же налоговым периодам, по которым проводилась предыдущая проверка. В НК РФ предусмотрены ограничения на проведение повторных налоговых проверок. Так, согласно статье 87 НК РФ, запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. В настоящее время повторные выездные налоговые проверки проводятся, как правило, в виде контрольных проверок.
По объему проверяемых документов проверки делятся на:
сплошные (когда проводится проверка всех документов организации, без пропусков и предположений об отсутствии нарушений);
выборочные (когда проверяется только часть документации).
Сплошные проверки чаще всего проводятся в небольших организациях либо в организациях, где необходимо восстановить учет.
Выборочная проверка может перерасти в сплошную в случае установления в проверяемой выборке нарушений, которые могут быть присущи всему массиву документации организации.
Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки налогоплательщика определен ст.100 Налогового кодекса РФ и Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
В акте налоговой проверки указываются выявленные в ходе проверки факты налоговых правонарушений или отсутствие таковых, предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Акт состоит из трех частей: вводной, описательной и итоговой.
В водной части отражаются общие сведения о проведенной проверке: номер акта, наименование организации, место проверки, дата подписания акта, сведения о проверяющих, дата и номер решения на проведение налоговой проверки, вопросы проверки, период деятельности, за который проведена проверка, дата начала и окончания проверки, адрес местонахождения организации, место осуществления ее деятельности, сведения о лицензируемых и фактических видах деятельности, сведения о методе проведения проверки по степени охвата первичных документов (сплошной, выборочный), сведения о встречных налоговых проверках, о производстве выемки (изъятия) документов, проведении экспертизы, инвентаризации, осмотра помещений.
Описательная часть акта содержит сведения о выявленных налоговых нарушениях. Описание нарушений, ввиду их индивидуальности, представляется процессом творческим, зависит от опыта и профессионализма проверяющих.
Итоговая часть акта содержит сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки, неуплаченных налогов с разбивкой по видам налогов, налоговым периодам. Здесь же указывается состав правонарушений и размер штрафов, предложения по устранению выявленных нарушений.
Акт выездной налоговой проверки может иметь приложения, в состав которых входят: копия решения на проведение налоговой проверки, уточненные расчеты по видам налогов, акты инвентаризации имущества налогоплательщика, материалы встречных проверок, заключения экспертов, протоколы опросов, осмотров, иные сведения.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа (заместителем руководителя) выносится одно из следующих решений: 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности; 2) об отказе в привлечении к налоговой ответственности; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.