Сфера применения МСФО в России

С 1 января 2012 года вступил в силу новый стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2011 г. № 125н). Он адресован пользователям недр - компаниям, которые осуществляют затраты на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых. Теперь такие затраты обобщенно именуются поисковыми (п.2 ПБУ 24/2011).

Источником специальной терминологии, представленной в ПБУ 24/2011, служит Закон от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 "О недрах" и принятые в соответствии с ним подзаконные нормативные акты.

Правоустанавливающим документом для признания затрат на освоение природных ресурсов является лицензия на пользование недрами, которая всегда относится к определенному участку недр. Действие ПБУ 24/2011 распространяется на компании, имеющие лицензию на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых. В стоимость лицензии разрешено включать прямые затраты на ее получение: оплату за оформление документов, участие в конкурсе или аукционе, разовый платеж за пользование недрами, - понесенные до момента получения лицензии (п.15)

Кроме того, по вопросам учетной политики, не урегулированным российскими стандартами, компании вправе опираться на Международные стандарты финансовой отчетности [14].

В систему этих стандартов входит Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS 6)"Разведка и оценка запасов полезных ископаемых". Он-то и послужил основой для разработки ПБУ 24/2011, но российские правила отличаются большей конкретностью [14].

Настоящее Положение применяется организациями в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты, при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (далее - коммерческая целесообразность добычи) [3].

Поисковые затраты должны относиться к определенному участку недр и возникают в условиях, когда компания еще не приняла решение о коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на этом участке. Данный этап может временно не приносить доходов или даже оказаться в принципе безрезультатным.

Недропользователи получили право часть своих поисковых затрат учитывать в составе внеоборотных активов нового вида. А оставшиеся затраты они должны признать расходами по обычным видам деятельности. Причем классификация поисковых затрат компании является предметом ее учетной политики. ПБУ 24/2011 не дает жестких указаний на этот счет, а лишь предлагает рекомендации [13].

Внеоборотные активы недропользователя в период освоения природных ресурсов именуются поисковыми активами и подразделяются на материальные поисковые активы (МПА) и нематериальные поисковые активы (НПА). Признать их можно при условии, что компания имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений и (или) разведке полезных ископаемых (п.5 ПБУ 24/2011). Объекты МПА должны иметь материально-вещественную форму.

ПБУ 24/2011 рекомендует затраты на приобретение сооружений (систем трубопроводов и т.д.), оборудования (специализированных буровых установок, насосных агрегатов, резервуаров и т.д.), транспортных средств, которые используются в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых, относить на формирование материальных поисковых активов (п.7 <https://base.garant.ru/12192402/> ПБУ 24/2011) [17].

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи поисковые активы переводятся в состав основных средств или нематериальных активов (подп. "б" п.23 ПБУ 24/2011) [13].

Представление о классификации поисковых затрат можно получить из таблицы 2.

Таблица 2. Классификация поисковых затрат

Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные активы - в состав нематериальных активов организации.

В отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации. Например, затраты на геологоразведочные работы, относящиеся к конкретным скважинам. Признанные в составе нематериальных поисковых активов, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств организации [3].

Поисковые активы учитываются на специальных субсчетах счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом они амортизируются по тем же правилам, как основные средства или нематериальные активы. И в том же порядке переоцениваются (п.16 ПБУ 24/2011).

При первоначальном признании поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат компании.

Заметим, что для нематериальных активов устанавливать срок полезного использования не обязательно. Активы с неопределенным сроком использования амортизации не подлежат (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Это правило применимо и для НПА.

В состав ОС и НМА поисковые активы переводятся по остаточной стоимости, т. е по фактическим затратам с учетом осуществленных переоце-нок за вычетом накопленной амортизации (подп. "б" п.23 ПБУ 24/2011).

Для нового (впервые принятого к учету) объекта ОС или НМА бухгалтер должен определить срок полезного использования и выбрать способ амортизации в общеустановленном порядке.

Ну а если добыча полезных ископаемых на участке недр признана бесперспективной либо поисковый актив выбывает или не способен приносить экономические выгоды в будущем, он списывается на финансовый результат (п.25 ПБУ 24/2011):

Отметим, что в отчете о прибылях и убытках такие расходы необходимо раскрывать обособленно (п.28 ПБУ 24/2011).

Нужно обратить внимание на одну важную деталь: в стоимость поисковых активов включаются будущие обязательства компании в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации сооружений (п.13 ПБУ 24/2011). Это не что иное, как оценочные обязательства, возможность включения которых в стоимость активов предусмотрена в пункте 8 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

ПБУ 24/2011 (п.4) устанавливает, что поисковые затраты, не отнесенные компанией к поисковым активам, признаются расходами по обычным видам деятельности.

Эта позиция не соответствует определению, содержащемуся в пункте 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Ведь компания, осваивая природные ресурсы на участке недр, не осуществляет изготовление и продажу продукции, выполнение работ или оказание услуг для заказчиков. Но усматривать в этом коллизию не нужно. По сути, ПБУ 24/2011 расширило понятие расходов по обычным видам деятельности.

Из пункта 28 ПБУ 24/2011 следует, что "поисковые" расходы по обычным видам деятельности отражаются в отчете о прибылях и убытках, притом обособленно.

Новый стандарт не разъясняет, что такое обесценение поисковых активов, но подробно указывает, в каких ситуациях необходимо выполнить эту процедуру. отражение обесценения - не право, а обязанность недропользователя.

При этом подлежат рассмотрению, как минимум, следующие признаки обесценения:

окончание в течение отчетного периода или в ближайшем будущем срока, на который организация получила права на выполнение работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых на определенном участке, при отсутствии намерений и (или) возможности продления соответствующих прав;

прекращение планирования организацией существенных затрат, необходимых для выполнения работ по дальнейшему поиску, оценке и разведке полезных ископаемых на определенном участке;

принятие решения о прекращении деятельности, связанной в поиском, оценкой и разведкой полезных ископаемых на определенном участке, вследствие того, что поиск, оценка и разведка полезных ископаемых на данном участке не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;

наличие обоснованных предположений о том, что при продолжении поиска, оценки и разведки полезных ископаемых на определенном участке стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или передачи прав на месторождение другим лицам.

Проверку следует проводить по правилам МСФО, а именно IAS 36 "Обесценение активов" (Приложение № 24 к приказу Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н).36 опирается на новые для российских бухгалтеров характеристики объекта внеоборотных активов - "справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу" и "ценность использования". Первый показатель на практике определяется исходя из рыночной стоимости объекта (ст.7 Закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности"). А второй показатель рассчитывается как дисконтированная стоимость денежных потоков, ожидаемых от коммерческого использования актива в течение его срока службы. Из этих двух величин нужно установить наибольшую и сравнить ее с балансовой стоимостью актива. Отрицательная разница будет представлять собой убыток от обесценения актива. На сумму этого убытка нужно уменьшить стоимость актива.

Материальные поисковые активы не относятся к основным средствам, даже если компания осуществляет с их помощью попутную ("некоммерческую") добычу [15].

В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса. (НК РФ) [2].

Заключение

Развитие рыночных отношений в РФ привело к изменению национальной учетной системы. Причинами являются необходимость ее соответствия современным политическим, экономическим и социальным условиям России.

Динамика экономической деятельности потребовала разработки направлений реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Предполагается, что постепенный переход на МСФО повысит прозрачность, достоверность, объективность данных бухгалтерской отчетности и станет одним из условий привлечения иностранных инвестиций, роста совместных проектов.

Набирающие популярность в России МСФО до последнего времени не содержали специфических требований к учету деятельности нефтегазодобывающей деятельности. Однако МСФО признают существование специфики, так как в ряде действующих стандартов есть специальные оговорки, ограничивающие применение стандартов для отрасли и уже выпущен специальный стандарт МСФО 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов".

В процессе работы были рассмотрены поставленные вопросы и сделаны следующие выводы:

. Согласно МФСО (IFRS) 6 предприятия должны идентифицировать и раздельно учитывать затраты, относящиеся к предразведывательной деятельности, деятельности по разведке и оценке запасов и деятельности по разработке месторождений.

. В зависимости от выбранной учетной политики предприятия, затраты на разведку и оценку могут либо относиться на расходы по мере их возникновения, либо капитализироваться.

. Капитализированные затраты не РиО должны быть выделены и в зависимости от характера отнесены либо к материальным активам, (основным средствам), либо к нематериальным активам.

. Предприятие может изменить свою учетную политику в отношении активов РиО, если такое изменение приведет к представлению более надежной (но не менее значимой) информации.

. При наличии признаков того, что балансовая стоимость какого-либо актива РиО может превышать его возмещаемую величину, применяются общеустановленные тесты на предмет обесценения. Приводятся отраслевые спицеические признаки обесценения.

Специальный стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" предназначен для пользователей недр. Поскольку его прототип - МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" отличается незарегламентированностью учетных процедур, российский стандарт также предполагает необычно широкую вариативность учетной политики. Но российские правила отличаются большей конкретностью.

Список использованной литературы

1. Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н (ред. от 18.07.2012)"О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", [Электронный ресурс], Доступ из справочно-правовой системы "Консультант Плюс".

. Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]. Части первая и вторая: текст с изм. И доп. На 15 сентября 2012 г. - М.: Эксмо, 2012. - 768 с, - (Законы и кодексы).

. Учет затрат на освоение природных ресурсов [Электронный ресурс]: положение по бухгалтерскому учету 24/2011: утвержден приказом Минфина РФ от 6 дек. 2011 г. № 125 н. Доступ из справочно-правовой системы "КонсультантПлюс".

4. Разведка и оценка запасов полезных ископаемых [Электронный ресурс]: междунар. стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6: приказ Минфина РФ от 25.11.11 г. №160н. Учебные пособия по МСФО. -

Режим доступа: https://bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 5. Основные средства [Электронный ресурс]: междунар. стандарт финансовой отчетности (IAS) 16: приказ Минфина РФ от 25.11.11 №160 н. Учебные пособия по МСФО. - Режим доступа: https://bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo

. Нематериальные активы [Электронный ресурс]: междунар. стандарт финансовой отчетности (IAS) 38: приказ Минфина РФ от 25.11.11 №160 н. Учебные пособия по МСФО. - Режим доступа: https://bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo

. Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки [Электронный ресурс]: международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8: приказом Минфина РФ от 25.11.11 №160н. Учебные пособия по МСФО. - Режим доступа: https://bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo

8. Обесценение активов [Электронный ресурс]: международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36: приказом Минфина РФ от 25.11.11 №160н. Учебные пособия по МСФО. - Режим доступа: https://bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo

. Затраты по займам [Электронный ресурс]: международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23: приказ Минфина РФ от 25.11.11 №160н. Учебные пособия по МСФО. - Режим доступа: https://bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo

. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности [Текст]: Учебник. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 512 с. - (Высшее образование). ISBN 978-5-16-002922-1

. Миславская Н.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности [Электоронный ресурс]: Учебник / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К°", 2012. - 372 с. Режим доступа: https://www.iprbookshop.ru/home.html

. МСФО (IFRS) 6 “Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов”: первый опыт применения. Международные стандарты финансовой отчетности [Электронный ресурс]: Серия публикаций "КПМГ Интернейшнл" Режим доступа: https://www.kpmg.com/global/en/pages/default. aspx

13. Алла Красникова. Как учесть расходы, связанные с разведкой и оценкой полезных ископаемых [Электронный ресурс]: Электронный журнал: МФСО на практике. Режим доступа: https://msfo-practice.ru/article. aspx? aid=299414 <https://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=299414>

. Е. Диркова. Как применять новое ПБУ 24/2011 с 1 января 2012 года [Электронный ресурс]: Информационно-аналитическое электронное издание "Бухгалтерия.ru" Режим доступа: https://www.buhgalteria.ru/article/n54214

. Е.Ю Диркова. Особый порядок учета затрат на освоение природных ресурсов [Электронный ресурс]: Электронный журнал "Налоговая политика и практика" Режим доступа: https://nalogkodeks.ru/

. Международный стандарт финансовой отчетности "Разведка и оценка полезных ископаемых" (IFRS) 6 [Электронный ресурс]: Доступ из справочно-правовой системы "Консультант Плюс".

. Графкин Олег. Какие поисковые затраты по ПБУ 24/2011 целесообразно относить к расходам по обычным видам деятельности? [Электронный ресурс]: Доступ из системы "ГАРАНТ".