Аннотация: Использование учётно-аналитической информации является неотъемлемой частью выявления фактов мошенничества в организациях. Однако на данном моменте она используется лишь для анализа количественных показателей после того, как преступление совершилось. Автор предлагает использовать иной подход к использованию учётно-аналитической информации, ориентируясь на экономическую безопасность предприятия.
Ключевые слова: экономическая безопасность предприятия, учётно-аналитическая информация, финансовая отчётность.
USE OF ACCOUNTING AND ANALYTICAL INFORMATION IN DETERMINING THE FACT OF FRAUD IN ORGANIZATIONS
Abstract: The use of accounting and analytical information is an integral part of identifying fraud in organizations. However, at this moment it is used only to analyze quantitative indicators after the crime was committed. The author proposes to use a different approach to the use of accounting and analytical information, focusing on the economic security of the enterprise.
Keywords: economic security of the enterprise, accounting and analytical information, financial reporting.
Несмотря на сегодняшнее развитие системы бухгалтерского учёта в России с оглядкой на отечественный опыт и учётом зарубежных стандартов, до сих пор существуют методы по фальсификации финансовой отчётности. Среди основных видов экономических преступлений в России манипулирование данными финансовой отчётности занимает 7 место.[1] При этом не всегда фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчётности совершена с целью решения финансовых проблем экономического субъекта, когда сокрытие реального положения дел даст возможность получения внешнего финансирования. Часто это происходит с конкретной целью сокрытия факта хищения и присвоения средств компании и присвоению их в пользу преступников.[2] Как правило, в результате таких махинаций появляются издержки у налоговых органов, контрагентов, уже существующих инвесторов и собственников компании. От распространения такого типа правонарушения и наличия возможности злоупотребления правом страдает репутация как бухгалтеров, так и всех остальных субъектов рынка. Ужесточение контроля со стороны государственных органов, фиксирование случаев фальсификации финансовой отчетности оказывают негативное отношение к специалистам учёта и аудита и к результатам его работы. Чем больше происходит преступлений данного типа, тем больше профессия бухгалтера теряет доверие и уважения со стороны обычного населения и со стороны участников рынка. Также возникает стремление государства больше контролировать бизнес В результате финансовая отчётность перестает быть надежным источником информации о деятельности компаний, и в результате система корпоративного управления компании не справляется с одной из ее важных задач - обеспечение своевременного и надежного раскрытия информации на все существенные вопросы, включая финансовое положение и результаты деятельности компании. В результате интересы акционеров и инвесторов не защищены, и они увеличивают риски принятия неправильных решений. Ненадежная информация не способствует эффективному функционированию рынка капитала и приводит к неэффективному распределению ресурсов, переоценке капитала и росту оппортунизма со стороны некоторых менеджеров и акционеров компании.
Резюмируя выше сказанное, можно смело заявить об актуальности данной проблематики. Научная и практическая ценность работы заключается в том, что автор предложит свой способ повышения эффективности служб внутреннего контроля при использовании учётно-аналитической информации, включив сюда экономическую безопасность предприятия.
Но, прежде чем исследовать проблематику, нужно выделить категориальный аппарат, который позволит не только объяснить взаимосвязь двух синтетических наук —бухгалтерского учёта и экономической безопасности предприятия, — но и предоставить новый подход к исследованию фактов фальсификации финансовой отчётности.
Для выявления фактов мошенничества, а именно факта фальсификации используется учётно-аналитическая информация. Автор понимает её как информацию, которая позволяет оценить финансовые возможности, принимать эффективные управленческие решения для достижения целей управления.[3] Рассуждая об экономической безопасности предприятия автор разделяет позицию В. К. Сенчагова.[4] Он определяет экономическую безопасность предприятия как защищенность его научно-технического, технологического, производственного и кадрового потенциала от прямых (активных) или косвенных (пассивных) экономических угроз и способность к его воспроизводству. При этом важно заметить, что свойство защищенности предприятия имеет динамический характер, т.е. оно изменчиво в зависимости от совокупности факторов, прямо или косвенно влияющих на финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Говоря об экономических угрозах, следует понимать, что это такое развитие событий, в результате которых появляется возможность, либо повышается вероятность нарушения нормального функционирования предприятия и недостижения им своих целей, в частности нанесения предприятию любого вида ущерба.[5] Таким образом процесс по фальсификация учётно-аналитической информации в финансовой отчётности является той самой угрозой экономической безопасности предприятия, а его последствия могут привести к возникновению отрицательных событий, т.е. к возникновению рисков экономической безопасности предприятия. Под риском в экономической безопасности следует понимать события материального и финансового ущерба при реализации различных видов угроз опасности, которые носят вероятный характер, или потенциально возможные неблагоприятные события, в результате которых могут возникнуть убытки и имущественный ущерб. Также важно понимать, что не все риски являются прогнозируемыми ввиду неопределённости ряда внешних событий.
Для разработки методов по обеспечению экономической безопасности предприятия, выявлению и устранению его угроз следует разработать модель, основываясь на двух основных принципах: принцип приоритетности и принцип шести уровней экономической безопасности. Принцип шести уровней экономической безопасности обусловлен тем, что на каждом этапе создания предприятия определяются определенные взаимодействия и, следовательно, закладываются противоречия, соответствующие данному этапу. Естественно, если возникают противоречия, то возникают и угрозы экономической безопасности предприятия. И по этой причине необходимо понимать причинно-следственные связи появления угроз в рамках данного принципа для своевременного его устранения. Наглядно принцип шести уровней экономической безопасности предприятия можно рассмотреть на таблице 1.
Таблица 1. Определение шести уровней экономической безопасности предприятия
| Ключевые этапы формирования деятельности предприятия | Уровень обеспечения экономической безопасности предприятия |
| Учреждение юридического лица: оформление и регистрация документов; | Уровень собственнический (акционерный) |
| Формирование высшего руководства организации | Уровень высшего руководства предприятия |
| Создание организационной структуры предприятия, набор персонала | Уровень организационной структуры и системы управления предприятия, кадровой политики, системы мотивации персонала |
| Создание схем деятельности предприятия (технологические карты, описание бизнес-процессов, документооборот, ведение всех видов учета) | Уровень построения бизнес-процессов |
| Планирование и осуществление финансово-хозяйственной деятельности | уровень текущей ФХД в рамках, регламентированных предыдущим уровнем |
| Формирование отчетности, контроль и анализ отчетности, принятие решений | Уровень учета, контроля, анализа ФХД |
Разработана автором на основе принципа 6 уровней экономической безопасности предприятия
Самое важное то, что все роли более высоких уровней имеют приоритетное значение перед теми же ролями менее высоких уровней (принцип приоритета более высоких уровней). Всё вместе это можно отобразить на разработанной автором матрице, где «Формирование высшего руководства организацией» является самым приоритетным для создания и организации внутреннего контроля этапом, а «формирование отчётности» и управление ею – самым низким по приоритетности этапом.
Схема 1. Матрица приоритетности уровней экономической безопасности предприятия
Разработана автором на основе принципов приоритетности уровней ЭБ предприятия и 6 уровней ЭБ предприятия.
Таким образом, если не будет обеспечена безопасность на более высоком уровне, то все мероприятия по обеспечению ЭБП на более низких уровнях становятся малоэффективными и порой вообще бессмысленными. По этой причине собственникам предприятия для сохранения успешной финансово-хозяйственной деятельности нужно не только выявлять факты фальсификации финансовой отчётности, но и выстраивать такую систему организации уровней безопасности, в которой они могли бы находиться в тесной взаимосвязи и взаимного контроля.
Для того, чтобы перейти к практическому применению методов по пресечению и выявлению фактов фальсификации финансовой отчётности в разрезе экономической безопасности предприятия как науки, надо определить, какие способы искажения данных бухгалтерской отчётности существуют. Автор выделяет следующие способы, представленные в таблице 2.
Таблица 2. Способы искажений данных финансовой отчётности
| Виды искажений данных бухгалтерской (финансовой) отчётности | Способы искажений данных бухгалтерской (финансовой) отчётности |
| 1. Искажение выручки и прибыли организации | 1. расчеты через подставные организации за несуществующие товары, невыполненные работы, услуги и другие факты хозяйственной жизни, в результате которых реальное движение денежных средств сопровождается подложными документами. Выручка отражается в отчетности тогда, когда это выгодно экономическому субъекту; 2. нарушение критерия признания выручки и расходов, заключающегося в признании выручки в одном отчетном периоде, а расходов, связанных с ее получением, - в другом, что приводит к искажению результативных показателей деятельности организации; 3. Сокрытие понесенных расходов путем их перенесения на подконтрольные организации при отражении доходов в текущем учете экономического субъекта; 4. капитализацию расходов, приводящую к искажению показателей прибыли организации; 5. реализация товаров с условием, неопределенности момента перехода права собственности на него (условие обратного выкупа), что приводит к подмене категорий реализации и денежной ссуды под залог товара; 6. завышение процента выполненных работ при выполнении долгосрочных договоров на строительство, что приводит к неправомерному увеличению выручки. |
| 2. Искажение информации об активах и обязательствах организации | 1. искажение оценки активов и обязательств, равно как и движения по существенным статьям; 2. включение в состав дебиторской задолженности фиктивных долгов, нереальных к взысканию через заключение договоров с формально существующими организациями и, соответственно, признание фиктивной выручки при отсутствии реального перемещения товаров; 3. принятие к учету фиктивных внеоборотных активов, приводящих к завышению стоимости активов; 4. схемы с участием дочерних и зависимых организаций (схема «двойных продаж» для отражения завышенной прибыли, схема завышения гудвилла через необоснованное увеличение цены акций, реализуемых дочерней компании). |
| 3. Искажение (сокрытие) примечаний к отчетности | 1. умышленные упущения при раскрытии информации о финансовом состоянии экономического субъекта в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности (сокрытие информации о связанных сторонах, государственной помощи, об оценочных и условных обязательствах, условных активах, в том числе о представленных гарантиях, выпущенных ценных бумагах, выданных поручительствах); 2. не отражение информации об изменениях в учетной политики. |
Заимствована автором у Бычкова, С.М., Итыгилова Е.Ю. Искажения в системе координат бухгалтерского учета / С.М. Бычкова,Е.Ю. Итыгилова // Аудит и финансовый анализ, 2013, № 1.
Таким образом, чаще всего преднамеренным искажениям подвергаются существенные статьи как запасы, кредиторская и дебиторская задолженность, финансовые вложения, выручка и данные забалансового учета. Искажение данных дает ложное представление об экономическом субъекте как о финансово - устойчивой организации, не только способствует принятию неверных управленческих решений, но и ставит под угрозу сохранность активов. И тенденция к повсеместному использованию данных способов искажения информации позволяет сделать вывод, что на данный момент внутренний контроль не развит в достаточной степени и обладает недостатками, повышающими риск искажения финансовой отчётности.
Возвращаясь к принципу шести уровней, то автор выделяет следующие источники угроз экономической безопасности предприятия, способные участвовать в факте фальсификации финансовой отчётности: главный бухгалтер, коммерческий директор, генеральный директор и собственник. Они же, в свою очередь, являются элементами 1-2 уровней экономической безопасности предприятия. А деятельность внутренних аудиторов по выявлению фальсификаций является лишь деятельностью на 5-6 уровне. По этой причине важно не только выявить искажение учётно-аналитической информации, но и построить организационную систему предприятия так, чтобы можно было данную угрозу пресекать еще на ее зарождении. И способствует этому в первую очередь выстраивание системы контроля внутренней учётно-аналитической информации. Так, В.А. Гончарук[6] указывает, что «проблема воровства часто решается собственником через создание службы безопасности. Во многих организациях эта служба ориентирована исключительно на внутреннего врага и включает в себя следующие кадры: информаторы и внутренние аудиторы. Как правило, она неэффективна, хотя может насчитывать чуть ли не треть кадрового состава». Деятельность внутренних аудиторов, а также контролеров — это деятельность на двух наиболее низких (5-м и 6-м) уровнях безопасности. Если не проводится серьезная планомерная работа на более высоких уровнях, то такая деятельность теряет любой смысл.
Решением данной проблемы будет использование разработанной автором матрицы для учёта как приоритетности контроля за бизнес-процессами на отдельно взятом этапе, так и при распределении ресурсов предприятия на систему внутреннего контроля отдельно взятого этапа. Важно понимать, что методы мошенничества, связанные с искажением финансовой отчётности, будут всегда развиваться, и нужно бороться с первопричиной таких преступлений, а не с фактом её свершения. По этой причине важно использовать учётно-аналитическую информацию не только после выявления факта преступления, но и для его предупреждения. Как это можно сделать?
В организации можно провести политику по управлению рисками и внутреннего контроля, где будет заложен подход к анализу, как и количественной стороны показателя (численное значение), так и предпосылки к его возникновению (побуждения, мотивы или внешние факторы). В соответствии с матрицей, разработанной автором, данная политика «заденет» как минимум 4 уровня экономической безопасности предприятия и позволит системе внутреннего контроля оценивать угрозы и риски не только по количественным показателям, но и качественным характеристикам. Это позволит упреждать любые махинации с использованием искажения финансовой отчётности и создавать отчётность более достоверной.
Список литературы
1. Бендиков М.А. Экономическая безопасность предприятия в условиях кризисного развития //Менеджмент в России и за рубежом. № 10. 2011. 28-35 с
2. Гончарук О.В. Экономическая безопасность и экономическая устойчивость. Горный информационно-аналитический бюллетень (научно-технический журнал). Отдельная статья (специальный выпуск). — 2014. — № 12. — 57 с.— М.: издательство «Горная книга»
3. Коростелкина И.А. Формирование учетно-аналитической информации в региональной системе налогового администрирования / И.А. Коростелкина // Сборник научных трудов вузов России "Проблемы экономики, финансов и управления производством". - 2013. - № 33. - С. 27-32.
4. Сенчагов В. К. Экономическая безопасность России: общий курс: учебник; 3-е изд. М.: БИНОМ. Лаборатория знаний, 2012. 813 с
5. Сотникова, Л.В. Мошенничество с финансовой отчётностью: выявление и предупреждение / Л.В. Сотникова. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2011 – 207 с.
6. Российский обзор экономических преступлений за 2018 год. PricewaterhouseCoopers. [интернет-ресурс] url: https://www.pwc.ru/ru/forensic-services/assets/PwC-recs-2018-rus.pdf (дата обращения 02.04.19)
[1] Российский обзор экономических преступлений за 2018 год. PricewaterhouseCoopers. [интернет-ресурс] url: https://www.pwc.ru/ru/forensic-services/assets/PwC-recs-2018-rus.pdf (дата обращения 02.04.19)
[2] Сотникова, Л.В. Мошенничество с финансовой отчётностью: выявление и предупреждение / Л.В. Сотникова. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2011 – 207 с.
[3] Коростелкина И.А. Формирование учетно-аналитической информации в региональной системе налогового администрирования / И.А. Коростелкина // Сборник научных трудов вузов России "Проблемы экономики, финансов и управления производством". - 2013. - № 33. - С. 27-32.
[4] Сенчагов В. К. Экономическая безопасность России: общий курс: учебник; 3-е изд. М.: БИНОМ. Лаборатория знаний, 2012. 813 с
[5] Бендиков М.А. Экономическая безопасность предприятия в условиях кризисного развития //Менеджмент в России и за рубежом. № 10. 2011. 28-35 с
[6] Гончарук О.В. Экономическая безопасность и экономическая устойчивость. Горный информационно-аналитический бюллетень (научно-технический журнал). Отдельная статья (специальный выпуск). — 2014. — № 12. — 57 с.— М.: издательство «Горная книга»