Раздел 6. Управленческий учет и отчетность по сегментам бизнеса
1. Децентрализация управления, ее влияние на организацию управленческого учета и формирование отчетности по центрам ответственности
Принимать решения абсолютно по всем вопросам нереально для руководителя даже небольшой организации. Это делает необходимым делегирование полномочий по принятию некоторых решений работникам. Чем крупнее организация, тем больше полномочий передается на более низкие уровни управления.
Объективная основа использования системы учета по центрам ответственности – это децентрализация внутрифирменного управления и формирование гибких организационных структур в сложных производственно-хозяйственных системах.
В условиях децентрализации задача руководства формулируется так: «определить стратегическое направление, заручиться согласием подчиненных, дать им денег и полномочия и оставить в покое». Таким образом, децентрализация – это не отрицание управления, а его новое качество, позволяющее в конечном итоге максимизировать совокупные доходы компании.
Организационная структура компании может быть определена как совокупность линий ответственности внутри компании. В связи усложнением процессов хозяйствования организационная структура компании может строиться не по традиционному функциональному признаку (маркетинг финансы, производство, продажа и т.п.), а по линиям продукции (работ, услуг), каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или работ, услуг и включает необходимые функциональные службы. Эта тенденция обусловила введение во внутрифирменное управление, и в частности, управленческий учет и отчетность, понятия «сегмент [1] бизнеса ».
Сегмент – это часть организации или ее бизнеса, по которой менеджерам необходимо иметь информацию о затратах, доходах или прибыли. Такими центрами затрат, прибыли и инвестиций, рассматриваемыми как сегменты организации, могут быть территории продаж, отдельные магазины, сервисные центры, производственные предприятия, маркетинговые службы, отдельные потребители и продуктовые линии.
В результате организационную структуру компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой особенностями общего производственного цикла и линиями ответственности.
Эффективная децентрализация требует подготовки сегментарной отчетности. Менеджер центра ответственности для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения.
Целью составления управленческой отчетности, охватывающей всю компанию по вертикали снизу доверху, - удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления путем представления стоимостных и натуральных данных (показателей), позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений компании (отдельные направления его деятельности), а также конкретных менеджеров (управляющих).
Цель составления управленческой отчетности обусловливает ее периодичность и формы, а также набор показателей. Точность и объем приводимых данных должны варьироваться в зависимости от организационно-технических и экономических особенностей, присущих конкретной компании и конкретному объекту учета, содержанию полномочий и ответственности, которые делегированы конкретному структурному подразделению и его менеджеру. В связи с этим разработка управленческой отчетности является прерогативой компании. Содержание, формы, сроки и обязанности представления этой отчетности, а также пользователи варьируют в зависимости от условий хозяйствования конкретной компании.
Бизнес-практика.
Небольшая компания, специализирующаяся на женской спортивной одежде, отчиталась об убытках в размере 280 000 у.е. при выручке 1 млн. у.е. Когда была проведена сегментация отчетности по шести рынкам, выяснилось, что два рынка из шести давали 825 000 у.е. выручки, на них распределялось 90 000 у.е. постоянных расходов. Остальные четыре рынка вместе давали 175 000 у.е. выручки, и на них также распределялось 90 000 у.е. постоянных расходов. При средней норме маржинального дохода в 38 % первые два рынка приносили сегментарную прибыль в размере 223 500 у.е. (825 000 * 38 % – 90 000), в то время как вместе взятые другие четыре рынка приносили убыток в размере 23 500 у.е. (175 000 * 38 % - 90 000).
Компания совершила распространенную ошибку – она гналась за увеличением продаж без знания того, насколько ее усилия были прибыльны (и прибыльны ли вообще). Основываясь на данных сегментированной отчетности, компания прекратила операции в убыточных сегментах, сосредоточила усилия на увеличении объемов продаж в прибыльных сегментах, прекратив экспансию на новые рынки до выхода на уровень безубыточности.[2]
2. Сегментация финансовой информации во внешней отчетности
Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 27.12.2018) «О консолидированной финансовой отчетности»[3], вступивший в силу 10 августа 2010 г., установил общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности российских организаций. Отчетность такого формата составляется по требованиям МСФО (п. 1 ст. 3 Закона № 208-ФЗ).
Совет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board – FASB) требует, чтобы при составлении сегментной отчетности для внешних пользователей использовались те же методы и определения, что и при составлении сегментной отчетности, используемой для принятия внутренних управленческих решений. Предполагается, что в целом это окажет позитивное воздействие на качество информации по сегментам, поскольку позволит аналитикам и инвесторам оценить показатели деятельности компании с точки зрения, используемой руководством при принятии решений по операционным вопросам.
В МСФО основным стандартом, регулирующим составление сегментной отчетности, является МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»[4].
Под операционным сегментом понимается компонент организации, который может получать доходы и нести расходы от операций как внутри компании, так и от операций с внешними контрагентами; результаты деятельности которого регулярно анализируются высшим органом оперативного руководства при принятии решений о наделении его ресурсами и оценке его деятельности; которое имеет обособленную финансовую информацию (пар. 5 МСФО 8).
Примерами операционных сегментов могут служить дочерние, зависимые общества и другие организации, разделенные по видам продуктов и услуг либо осуществляющие операционную деятельность в разных географических регионах.
Сегментная отчетность предоставляет пользователям детализированную информацию о финансовом положении и результатах деятельности участников группы взаимозависимых компаний, позволяет точнее оценить риски и прибыльность диверсифицированного, транснационального и межрегионального бизнеса. Таким образом, для внешних пользователей внешняя сегментная отчетность является информационным источником при принятии инвестиционных решений.
При этом компания самостоятельно определяет виды сегментов, показатели которых подлежат раскрытию в примечаниях. Раскрываемая информация должна содержать факторы, определившие идентификацию сегментов, включая основу для определения сегментов (по видам продукции и услуг, по географическим областям, законодательному регулированию отдельных сфер хозяйственной деятельности, либо на основании комбинации ряда факторов, или объединении операционных сегментов друг с другом). Общая информация о сегментах также должна содержать перечень видов продукции или услуг, от которых каждый отчетный сегмент получает свои доходы.
Методика формирования отчетности по сегментам группы взаимосвязанных организаций разрабатывается составителями самостоятельно ввиду ее управленческого характера и отсутствия конкретных методических подходов в стандартах.
В рамках деятельности по созданию оптимальной национальной модели финансового учета, отражающей международные процессы, Минфин России приказом от 08.11.2010 г. № 143н[5] утвердил российский стандарт, регламентирующий составление сегментной отчетности – Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), требования которого распространяются на бухгалтерскую отчетность с 2011 г.
Цель данного Положения – обеспечение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности (п.4 ПБУ 12/2010).
В соответствии с п. 2 ПБУ 12/2010 информацию по сегментам обязаны раскрывать и организации-эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Иные организации применяют ПБУ в случае принятия ими соответствующего решения. Информация по сегментам раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Выделение сегментов по требованиям ПБУ 12/2010 заключается в обособлении информации о части деятельности организации. Это может быть деятельность: а) способная приносить экономические выгоды (доход) и предполагающая соответствующие расходы; б) по которой могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от других частей организации; в) результаты которой систематически анализируют лица, уполномоченные оценивать их и принимать решения по распределению ресурсов внутри организации. Сегменты выделяются в зависимости от управленческой и организационной структуры, а также системы внутренней отчетности. За основу могут быть приняты структурные подразделения организации, географические регионы, в которых осуществляется деятельность, производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, их основные покупатели (заказчики). Сегменты признаются отчетными при соблюдении установленных ПБУ количественных условий для показателей выручки, прибыли (убытка), активов, которые соответствуют количественным пороговым значениям для признания сегментов отчетными МСФО 8.
3. Трансфертное ценообразование в системе внутренней отчетности
В настоящий момент предприятия с дивизиональной[6] организационной структурой стремятся использовать трансфертные цены при оказании услуг одного подразделения другому. Такой подход позволяет сформировать на уровне каждого структурного подразделения «виртуальные» центры прибыли, что повышает эффективность принятия управленческих решений.
История вопроса о трансфертном ценообразовании связана с 50-60-ми годами прошлого столетия, когда в промышленности в связи с процессами концентрации производства стали формироваться крупные монопольные транснациональные корпорации. Концентрация производства, сопровождаемая развитием его специализации, предполагала передачу продукции, изготовленной на одном предприятии корпорации, другому предприятию той же корпорации. Вследствие этого возникли проблемы с методами оценки такой продукции и принципами формирования цены передачи, названной впоследствии трансфертной ценой.
Трансфертная цена – эта цена, по которой один центр ответственности передает свою продукцию или услугу другому центру ответственности, т.е. трансфертное ценообразование – процесс установления внутренних расчетных цен между сегментами данной организации, когда речь идет только о трансфертных ценах для целей управления.
При этом использование трансфертных цен не предусматривает выставления счетов и реального движения денег, а с их помощью решаются следующие задачи:
1. регулируются спрос и предложение на услуги подразделений и, следовательно, количество ресурсов, необходимых для предоставления этих услуг;
2. создаются механизмы для повышения эффективности работы подразделений и, как следствие, для роста прибыльности компании в целом;
3. облегчается расчет эффективности работы подразделения или вида бизнеса для принятия решения о его дальнейшем развитии, реструктуризации или выделении;
4. создается инструмент мотивации руководителей подразделений.
Существуют три основных метода определения внутренних цен:
1. На рыночной основе (устанавливается исходя из рыночных цен). В основу трансфертной цены закладывается действующая рыночная цена на продукцию.
Достоинство метода в том, что рыночная цена не зависит от взаимоотношений менеджеров покупающих и продающих центров, поэтому носит наиболее объективный характер.
Недостаток данного метода заключается в необходимости наличия развитого рынка продукции и услуг, производимых центрами ответственности, и необходимость сбора информации об уровне рыночных цен на них, что приводит к увеличению затрат.
2. На основе себестоимости (устанавливается исходя из затрат). Данный метод ценообразования предполагает, что в основу расчета трансфертной цены закладываются затраты. При этом используются различные показатели: переменные затраты, полные затраты; расчет по формуле себестоимость плюс. В последнем случае в трансфертную цену на продукцию закладывается применяемый показатель себестоимости и фиксируется в виде процента размер прибыли центра ответственности.
В зависимости отприменяемого показателя себестоимости выделяют следующие варианты расчета трансфертной цены:
ü на основе полной фактической себестоимости;
ü на основе нормативной себестоимости;
ü на основе переменной себестоимости.
Если цену рассчитывают на основе полной фактической себестоимости, то этот расчет наиболее объективный и ясный, цена приближена к рыночной, создаются все условия для принятия грамотных управленческих решений. Но при этом величина косвенных производственных затрат базируется на приблизительных расчетах затрат, которые могут и не отражать реального положения дел, непроизводственные накладные расходы - призрачная величина, и сложно правильно рассчитать процентную надбавку. Значит, по данной цене нельзя судить об эффективности работы центра ответственности, а следовательно, и контролировать его работу.
Расчет трансфертной цены на основе нормативной себестоимости также имеет свои особенности. Если фактическая себестоимость превышает нормативную, то уровень работы центра ответственности низкий, а если фактическая себестоимость ниже нормативной, то работа центра признается эффективной. Но нормирование затрат не всегда целесообразно в условиях высокой инфляции.
Для расчета трансфертной цены на основе переменной себестоимости лучше всего использовать информацию, сформированную системедирект-костинг. Постоянные издержки центров ответственности будут покрываться при этом из выручки организации. Этот метод позволит найти благоприятное сочетание объемов производства и продажных цен, анализировать и контролировать работу центров. Недостаткам данного метода является то, что цена не возмещает постоянных расходов и не показывает реальную прибыль.
3. Трансфертное ценообразование на основе договорной цены. Применяется в организациях, подразделения которых обладают достаточной степенью свободы в своей хозяйственной деятельности.
Задача бухгалтера-аналитика выбрать такой метод трансфертного ценообразования, который позволит наиболее объективно оценить работу центров ответственности (подразделений).
Понимание трансфертных цен в самом широком смысле – это любые «необычные», «подозрительные» цены, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. [7]
Понимание трансфертных цен в узком смысле как цен, применяемых компаниями при сделках между ее подразделениями, филиалами, подконтрольными фирмами, т.е. внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами.Этот подход основан на понимании того, что трансфертные цены являются объективным следствием усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования.
Поскольку группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню.
Большинство государств пришло к необходимости создания механизма государственного контроля за ценообразованием зависимых лиц с целью обнаружения, пресечения и предупреждения случаев использования трансфертного ценообразования для уклонения от уплаты налогов.[8]
Пример.
ЗАО «Родник» производит минеральную воду, реализуя продукцию через головной офис и филиал.
Результаты деятельности представлены показателями:
Головное предприятие, руб.
Переменные расходы на 1 бутыль воды – 11,34
Постоянные расходы на 1 бутыль воды – 23,27
Полная себестоимость 1 бутыли воды – 34,61
Рыночная цена для внешних покупателей – 150
Филиал, руб.
Переменные расходы на 1 бутыль воды – 21,89
Постоянные расходы на 1 бутыль воды – 15,40
Полная себестоимость 1 бутыли воды – 37,29
Рыночная цена для внешних покупателей – 190
Объем реализации 100 бутылей
Рассчитаем варианты расчета трансфертной цены:
| Показатели | Рыночные цены, руб. | Затратный метод, руб. | |
| 200 % переменных расходов, руб. | 100 % полной себестоимости, руб. | ||
| Головное предприятие | |||
| Выручка за 100 бутылок | 15 000 (150руб*100шт) | 2 268 (11,34*200%*100 шт) | 3 461 (34,61*100 шт) |
| Переменные расходы на 100 бутылок | 1 134 | 1 134 | 1 134 |
| Постоянные расходы на 100 бутылок | 2 327 | 2 327 | 2 327 |
| Прибыль от продаж | 11 539 | - 1 193 | - |
| Филиал, руб. | |||
| Выручка за 100 бутылок | 19 000 | 19 000 | 19 000 |
| Закупочная цена за 100 бутылок | 15 000 | 2 268 | 3 461 |
| Переменные расходы на 100 бутылок | 2 189 | 2 189 | 2 189 |
| Постоянные расходы на 100 бутылок | 1 540 | 1 540 | 1 540 |
| Прибыль от продаж | 13 003 | 11 810 | |
| Прибыль фирмы | 11 810 | 11 810 | 11 810 |
[1] Сегмент (от лат. – «отрезок», «часть круга») - это часть деятельности организации в определенном разрезе (по видам продукции, географическим регионам и т.п.).
[2] Различие между распределяемыми и общими постоянными расходами является критически важным при составлении сегментированной отчетности, поскольку распределяемые расходы относятся на сегмент, а общие – нет. В реальных же ситуациях иногда весьма трудно определить это различие. Общим руководством к идентификации распределяемых расходов является отнесение к ним только тех расходов, которые исчезнут через некоторое время после ликвидации сегмента.
[3]https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?from=286975-0&rnd=E448C3557A11CD40C614415AF05D581E&req=doc&base=LAW&n=315085&REFDOC=286975&REFBASE=LAW#2dizp55xy2d
[4] https://www.minfin.ru/common/upload/library/2016/02/main/IFRS8.pdf
[5] https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=107913&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.3330371197905706#05322753085185413
[6] Дивизиональная (дивизионная) структура управления включает в себя крупные автономные производственно-хозяйственные подразделения (дивизионы), имеющие оперативно-производственную самостоятельность и несущие ответственность за получение прибыли.
[7] Себестоимость товара (сумма расходов на его производство и продажу) 100 рублей, а рыночная стоимость на зарубежных рынках 200 рублей. В этом случае, прибыль от продажи единицы товара должна составить 100 рублей и облагаться налогом. Если же продавец, продаст товар сначала в свою подконтрольную компанию в оффшорной юрисдикции за 101 рубль и уже та организация продаст его покупателю за 200 рублей, то в России налогооблагаемая прибыль составит всего 1 рубль, и, именно с нее будет платиться налог на прибыль. С прибыли же в сумме 99 рублей будет уплачен минимальный налог за границей.
[8]https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ce0729faafa9043d99ffbae22f7bac69219a2a7d/