Аудиторские доказательства – информация, полученная аудитором в ходе проверки от проверяемого экономического субъекта и третьих лиц, или результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета, заключения экспертов, а также сведения из других источников. В отдельных случаях аудиторским доказательством может являться отсутствие информации, выражением чего может быть, например, отказ руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение.
Аудиторская организация должна получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.
Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.
Аудиторские доказательства могут быть:
· внутренними – то есть полученными от аудируемого лица в устной или письменной форме (например, объяснения должностных лиц, копии внутренних документов, внутренняя отчетность и т.д.);
· внешними – то есть полученными от третьих лиц (чаще всего, путем встречных проверок документов (копий договоров и т.д.);
· смешанными – полученными от аудируемого лица, но подтвержденными третьими лицами (акт сверки взаиморасчетов и т.д.).
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:
§ аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
§ аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
§ аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные косвенным путем или на основании логических заключений;
§ аудиторские доказательства в форме документов (на бумажном носителе или в электронном виде) и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме;
§ аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов.
Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:
¾ документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
¾ документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
¾ документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения тестов средств контроля и следующих процедур проверки по существу:
· инспектирование;
· наблюдение;
· запрос;
· подтверждение;
· пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);
· повторное проведение;
· аналитические процедуры.
В дополнение к данным процедурам в практике аудита применяют следующие способы получения аудиторских доказательств: инвентаризация, устный опрос персонала, прослеживание, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, выборочные расчеты прогнозируемых показателей, оценка непротиворечивости данных, в основе расчета которых лежат одни и те же допущения, и др.
При выборе процедур проверки и определении их объема аудиторская организация должна опираться на свое профессиональное суждение.
Характер и объем процедур, проводимых аудиторской организацией, как правило, определяются:
а) вероятностью наличия в финансовой информации существенных искажений;
б) знанием аудиторской организацией финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта, например полученным при оказании ему каких-либо услуг в предыдущие периоды;
в) степенью использования профессионального суждения при подготовке финансовой информации;
г) другими факторами.
При определении вероятности наличия в проверяемой финансовой информации существенных искажений аудиторской организации следует рассмотреть:
а) особенности процесса подготовки финансовой информации по инвестиционному проекту;
б) наличие оговорок в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период;
в) возможность использования данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период, аудит которой не проводился;
г) другие обстоятельства.
Таблица 8
Приемы (процедуры) получения аудиторских доказательств
| Наименование приема (процедуры) получения аудиторских доказательств | Содержание аудиторской процедуры (правило (стандарт) № 7/2011 «Аудиторские доказательства») |
| Пересчет (или проверка арифметических расчетов) | Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов |
| Инспектирование | Проверка записей, документов или материальных активов |
| Наблюдение | Отслеживание аудитором процесса, выполняемого другими лицами (например, присутствие аудитора при пересчете материальных ценностей; наблюдение за выполнением процедур внутреннего контроля) |
| Запрос | Получение информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами аудируемого лица. Запрос может быть как официальным письменным, так и неформальным устным вопросом |
| Подтверждение | Ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях |
| Повторное проведение | Аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное действие, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица |
| Аналитические процедуры | Анализ и оценка полученной аудитором информации; исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления неправильного отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций; выявление причин ошибок и искажений |
В случаях, когда аудиторское доказательство, полученное из одного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен определить, как следует изменить аудиторские процедуры или дополнить их для того, чтобы снять несоответствие или сомнения. Кроме того, аудитор должен рассмотреть влияние данной ситуации на другие аспекты аудита.
При проведении аудита инвестиционного проекта применяются следующие виды аудиторских процедур в зависимости от этапа проведения работ.
Таблица 9
Процедура получения аудиторского доказательства в зависимости от этапа проведения аудита инвестиционного проекта
| Этап проведения аудита | Наименование аудиторской процедуры |
| Ознакомление с деятельностью экономического субъекта | Инспектирование, наблюдение, запрос, аналитические процедуры |
| Оценка организационно-распорядительных документов субъекта. Исследование круга лиц, участвующих в разработке и реализации инвестиционного проекта. | Инспектирование, запрос. |
| Анализ инвестиционного проекта | Инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры |
| Оценка критериев реализации инвестиционного проекта | Инспектирование, запрос, подтверждение, аналитические процедуры |
| Общая оценка и анализ проекта | Инспектирование, запрос, подтверждение, аналитические процедуры, пересчет, повторное проведение |
К аудиторским доказательствам, получаемым при аудите инвестиционных проектов, относятся: первичные документы, бухгалтерские записи и регистры, документы, содержащие технико-экономическое и финансовое обоснование осуществляемых инвестиций, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников, в том числе от третьих лиц (статистическая информация, данные по отрасли, региону).
Необходимо отметить, что аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации, в то же время сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры. Результаты применения процедур получения аудиторских доказательств должны быть отражены в рабочей документации аудитора.
Контрольные вопросы по теме № 6.
1. Понятие и классификация аудиторских доказательств.
2. Источники получения аудиторских доказательств.
3. Понятия достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств.
4. Виды аудиторских доказательств.
5. Оценка надежности аудиторских доказательств.
6. Инспектирование и наблюдение как приемы получения аудиторских доказательств.
7. Запрос и подтверждение как приемы получения аудиторских доказательств.
8. Пересчет и аналитические процедуры как приемы получения аудиторских доказательств.
9. Назовите процедуры получения аудиторских доказательств на этапе ознакомления с деятельностью организации при аудите инвестиционного проекта.
10. Какими факторами определяются характер и объем аудиторских процедур при проверке инвестиционного проекта.