ВАС РФ в информационном письме от 11.08.04 г N 79 (п. 5) пришел к выводу о том, что индивидуальный предприниматель, заключивший трудовой договор с работодателем, является застрахованным по двум основаниям, что влечет за собой уплату страхового взноса как индивидуальным предпринимателем в виде фиксированного платежа, так и исчисление работодателем индивидуального предпринимателя страхового взноса исходя из величины уплачиваемого ему вознаграждения.
На первый взгляд как индивидуальные предприниматели, так и адвокаты подпадают под действие единого правового режима, основанного на абзаце 2 п.п. 2 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", при котором адвокатское образование ("работодатель" - страхователь) исчисляет из вознаграждения адвоката от профессиональной деятельности страховой взнос наряду с обязанностью адвоката (страхователя) дополнительно уплатить фиксированный платеж. Вместе с тем правовой статус адвокатов и индивидуальных предпринимателей различен, что привело к обособлению понятий "адвокат" и "индивидуальный предприниматель" в тексте Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" адвокат относится к лицу, самостоятельно обеспечивающему себя работой. На основании Федерального закона от 31.05.02 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (п. 1 ст. 2) он ограничен в праве вступления в трудовые отношения с неопределенным кругом работодателей. При осуществлении адвокатом возмездной научной, преподавательской, иной творческой деятельности, руководителем адвокатских образований и объединений, последние выступают в отношении его как работодатели, а с выплачиваемого дохода исчисляют и уплачивают страховые взносы в ПФР по правилам ст. 22 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В этом случае получаемый адвокатом от третьих лиц доход напрямую не связан с предметом его профессиональной деятельности (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 31.05.02 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации").
Иным правилам подчиняется адвокат, осуществляющий свою профессиональную деятельность исключительно в рамках адвокатского образования. Его деятельность предполагает самостоятельное обеспечение себя работой путем заключения соглашений об оказании юридической помощи от собственного имени (ст. 25 Федерального закона от 31.05.02 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации").
Адвокат на основании п. 7 ст. 25 Федерального закона от 31.05.02 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" за счет получаемого вознаграждения производит расходы, связанные с его профессиональной деятельностью. Законодатель специальными нормами, отличными от общих, оговорил особый статус адвокатских образований в отношении адвокатов, не основанный на связи страхователь - застрахованное лицо.
Так, согласно п. 13 ст. 22 Федерального закона от 31.05.02 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" коллегия адвокатов в соответствии с законодательством Российской Федерации является налоговым агентом адвокатов - своих членов по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности.
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Следовательно, адвокатские образования не признаются плательщиками взносов по обязательному пенсионному обеспечению в отношении адвокатов, состоящих их членами, а выполняют функции по исчислению, удержанию и перечислению обязательных платежей (фиксированного платежа).
На приведенном правиле основаны и положения Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (п. 5 ст. 28), согласно которым страхователи-адвокаты вправе уплачивать страховые взносы самостоятельно либо через соответствующие адвокатские образования, исполняющие в отношении адвокатов функции налоговых агентов.
Согласно ст. 28 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" адвокат уплачивает страховые взносы в виде фиксированного платежа по минимальному размеру, установленному Федеральным законом от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", или в большем размере, исчисленном по методике, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 11.03.03 г. N 148[15]. Адвокат вправе исполнять указанную обязанность самостоятельно или возлагать ее на адвокатское образование как на налогового агента.
Признание за адвокатским образованием статуса страхователя (ст. 6 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") само по себе не означает, что в правоотношениях со всеми лицами на адвокатское образование законодательно возложена обязанность исчислить и уплатить обязательный платеж (ст. 14 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Для возникновения обязанности по выполнению функций страхователя в конкретных правоотношениях должна, как минимум, возникать база для исчисления страхового взноса и существовать тариф страхового взноса (по аналогии со ст. 52 НК РФ). Адвокатское образование за исключением специально оговоренных случаев не может признаваться в качестве лица, выплачивающего адвокату вознаграждения, отвечающие положениям ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Действительно, база для начисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию идентична налоговой базе по ЕСН. Страховые взносы по ст. 22 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" начисляются на базу, определенную по правилам п. 1 ст. 237 НК РФ, т.е. на сумму выплат и вознаграждений, начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц по авторским договорам, трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг.
Правовой статус адвоката и его регламентируемые законом отношения с адвокатским образованием по общим правилам не предполагают получение им вознаграждения по указанным выше основаниям, что исключает формирование у адвокатского образования базы для начисления платежей на адвоката в соответствии со ст. 22 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Таким образом, ответственность по уплате страховых взносов в ПФР лежит на самих адвокатах.