Планирование и калькулирование себестоимости
Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции на предприятии соответственно находит отражение в смете затрат и калькуляции продукции.
В табл. 1 представлена примерная смета затрат производственного предприятия.
Смета затрат на производство (смета производства) используется для расчета себестоимости валовой, товарной и реализованной продукции.
Смета затрат на производство является базой для разработки баланса доходов и расходов предприятия, формирования оперативного финансового плана (платежного календаря), планирования реализации продукции и прибыли.
По последовательности формирования себестоимости единицы продукции различают технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость (рис. 1). Для экономической оценки вариантов новой техники и выбора наиболее эффективного из них исчисляется технологическая (оперативная) себестоимость. В ее состав входит сумма затрат данного цеха, непосредственно связанных с выполнением определенной операции или комплекса операций. Цеховая себестоимость образуется из всех текущих затрат цеха на производство единицы продукции. В производственную себестоимость помимо производственных затрат цехов включаются расходы по общему управлению предприятием (заработная плата персонала заводоуправления, амортизация и текущий ремонт зданий производственного назначения и т.п.).
В смете собирается общий объем ресурсов, используемый в производственном процессе, — «Итого затрат на производство». Из этой; суммы вычитаются затраты, не связанные с производством продукции (работы и услуги непроизводственной сферы, расходы будущих периодов и пр.) и определяется производственная себестоимость валовой продукции. Если в себестоимости валовой продукции учесть; (прибавить или вычесть) изменение остатков незавершенного производства, то определим производственную себестоимость товарной продукции. После прибавления к ней группы внепроизводственных расходов, связанных с реализацией продукции и отчислением средств в вышестоящие организации, получаем полную себестоимость товарной продукции. В смете планируется результат от производства и реализации продукции — прибыль или убыток. Все показатели сметы имеют поквартальную разбивку.
|
|
Классификация затрат по экономическим элементам имеет для предприятия важное значение. Сметный разрез затрат позволяет определить общий объем потребляемых предприятием различных видом ресурсов. В смете отражаются затраты на приобретаемые со стороны и оплачиваемые поставщикам ресурсы. Планируемые в смете затрать! обеспечивают все потребности предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, создания заделов незавершенного производства, обеспечение вспомогательного производства, обслуживающего, подсобного и побочного хозяйств.
На основе сметы осуществляется увязка разделов производственно-финансового плана предприятия: по материально-техническому снабжению, по труду, определяется потребность в оборотных средствах и т.д. Все виды бизнес-планов основываются главным образом на показателях сметы. Хозяйственные связи предприятия с поставщиками ресурсов, с финансово-кредитными учреждениями формируются с использованием сметы затрат на производство.
|
|
Вместе с тем на основе сметного разреза нельзя определить конкретное направление и место использования затрат (производственный процесс, обслуживание цеха, содержание заводоуправления и т.п.), что не позволяет анализировать эффективность использования затрат, вскрывать резервы их снижения. А главное, на основе элементов сметы невозможно определить себестоимость единицы выпускаемой продукции в разрезе всего ассортимента, а также каждого наименования, группы; вида. Эти задачи решает классификация затрат по статьям калькуляции.
Группировка затрат по статьям калькуляции
Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет определить себестоимость единицы продукции, распределить затраты по ассортиментным группам, установить объем расходов по каждому виду работ, производственным подразделениям, аппарату управления, выявить резервы снижения затрат. Калькуляционный принцип группировки затрат лежит в основе построения плана счетов бухгалтерского учета во всех отраслях народного хозяйства в нашей стране и за рубежом. Отчетность также составляется и анализируется преимущественно по статьям калькуляции.
При группировке по статьям калькуляции затраты объединяются по направлениям их использования, по месту их возникновения: непосредственно в процессе изготовления продукции в обслуживании производства, в управлении предприятием и т.д.
Типовая группировка затрат по статьям калькуляции имеет следующий вид:
|
|
1) сырье, основные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия (за вычетом возвратных отходов);
2) вспомогательные материалы;
3) топливо на технологические цели;
4) энергия на технологические цели;
5) основная заработная плата производственных рабочих;
6) дополнительная заработная плата производственных рабочих;
7) отчисления на социальные нужды по заработной плате производственных рабочих;
8) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
9) расходы на подготовку и освоение нового производства;
10) цеховые расходы. Цеховая себестоимость
11) общепроизводственные расходы;
12) потери от брака.
Производственная себестоимость товарной продукции
13) внепроизводственные расходы.
Полная себестоимость товарной продукции
В проведенной классификации первые семь статей затрат осуществляются непосредственно на рабочем месте и прямо относятся на себестоимость каждого вида продукции. Калькулирование себестоимости единицы продукции осуществляется по этим статьям затрат: определяются нормы расхода материалов, комплектующих изделий, энергии, трудоемкость работ и сумма оплаты труда основных производственных рабочих и другие прямые расходы.
Все оставшиеся статьи являются комплексными, собирающими затраты по выполнению определенной функции или обслуживанию производственного звена и служб управления. Так, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования включают затраты на техническое обслуживание машин и механизмов, расходы на текущий и капитальный ремонт оборудования, цехового транспорта и инструментов, амортизацию основных фондов, закрепленных за цехами, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др. В статью «Расходы на подготовку и освоение производства» входят затраты некапитального характера: совершенствование технологии, переналадка оборудования, изготовление специального оборудования и оснастки и т.д. В состав цеховых расходов включаются затраты на управление, обслуживание и содержание цехов: заработная плата цехового персонала (кроме основных производственных рабочих): мастеров, начальников цехов и их аппарата управления; освещение, отопление, уборка цехов, амортизация зданий, общецехового оборудования и транспортных средств, износ инвентаря и малоценных предметов цехового назначения и др. Общепроизводственные расходы направляются на покрытие затрат по управлению и обслуживанию общехозяйственных нужд предприятия: аппарата управления, содержание зданий, территории, транспорта и пр., имеющих общепроизводственное назначение. Внепроизводственные расходы включают затраты, связанные с реализацией продукции (упаковка, отгрузка, реклама, сбытовая сеть, комиссионные и др.), а также различного рода отчисления и платежи. В калькуляции определяются три вида себестоимости: цеховая, включая затраты на производство в пределах цеха (прямые, на содержание и эксплуатацию оборудования, на подготовку и освоение нового производства и цеховые расходы); производственная себестоимость товарной продукции, в состав которой входят общепроизводственные расходы и потери от брака, и полная себестоимость товарной продукции, включающая внепроизводственные расходы.
Источники снижения себестоимости представляют собой элементы затрат, за счет экономии которых могут быть снижены издержки производства. К основным источникам снижения себестоимости относятся:
• снижение расходов сырья, материалов, топлива, энергии;
• уменьшение амортизационных отчислений;
• сокращение расхода заработной платы;
• уменьшение административно-управленческих расходов.
Таблица 1 Смета затрат на производство
| Nп/п | Наименование элементов затрат | Всего по плану на текущий год | В том числе по кварталам | ||||
| I | II | III | IV | ||||
| Сырье и основные материалы | |||||||
| Вспомогательные материалы | |||||||
| Топливо | |||||||
| Энергия | |||||||
| Затраты на оплату труда | |||||||
| Отчисления на социальные нужды | |||||||
| Амортизация основных фондов | |||||||
| Прочие расходы | |||||||
| Итого затрат | |||||||
| Основные и вспомогательные материалы (за исключением возвратных отходов) | Технологическая себестоимость | Цеховая себестоимость | Производственная себестоимость | Полная себестоимость |
| Основная заработная плата производственных рабочих | ||||
| Дополнительная заработная плата производственных рабочих | ||||
| Отчисления на социальные нужды | ||||
| Топливо и энергия на технологические цели | ||||
| Расходы по подготовке производства | ||||
| Расходы по содержанию и эксплуатации производства | ||||
| Цеховые расходы | ||||
| Общезаводские расходы | ||||
| | Потери от брака | ||||
| Внутрипроизводственные расходы |
Рис. 1. Виды себестоимости продукции
Факторы снижения себестоимости на предприятии подразделяются на две группы: I) внутрипроизводственные и 2) внепроизводственные.
К внутрипроизводственным относятся технико-экономические факторы, на которые предприятие может оказывать воздействие в процессе управления, прежде всего относятся:
• повышение технического уровня производства;
• совершенствование организации производства и труда;
• изменение объема производства. Внепроизводственными являются факторы, на которые предприятие не может оказать непосредственное влияние: цены на сырье, материалы и оборудование, ставки налогов и отчислений, природные факторы, минимальный размер оплаты труда, нормы амортизации и т.п.
Смета затрат на производство является плановым документом, входящим в качестве одного из важнейших разделов в бизнес-план предприятия. Она ориентирована на определение плановых затрат на выпуск объема продукции, тогда как калькуляция дает возможность определить себестоимость единицы продукции.
В отечественной практике планирования и учета затрат используются, как правило, натуральные единицы измерения производственной программы предприятия (штуки, тонны, метры и т.п.).
На предприятиях составляются плановые и отчетные калькуляции. Соответственно плановые калькуляции разрабатываются по планируемым на период затратам, тогда как отчетные калькуляции составляются на основе фактических затрат на производство и реализацию продукции. В отечественной и зарубежной практике используются различные методы калькулирования. На рис. 13.10 представлены основные модели и методы калькулирования себестоимости продукции:
1) модель полного распределения затрат (absorption costing)',
2) модель частичного распределения затрат (direct costing).
Модель полного распределения затрат служит для производственного учета, тогда как модель частичного распределения затрат предназначена, главным образом, для управленческого учета на предприятии.
На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек на объект калькуляции и распределенных общих издержек — накладных, косвенных расходов.
Методы калькулирования классифицируются по следующим признакам:
• объект калькулирования;
• способ расчета.
В зависимости от объекта калькулирования можно выделить следующие методы:
• по изделиям;
• позаказный;
• пооперационный;
• попередельный;
• попроцессный;
• JIТ калькулирование.
В зависимости от способа расчета можно выделить следующие методы (способы) калькулирования:
• прямого счета (удельных издержек);
• нормативный (эквивалентный);
• расчетно-аналитический;
• параметрический; -
• исключения затрат;
• коэффициентный;
• комбинированный.
Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. В условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как отвечая различным локальным целям и задачам, в целом они направлены на решение глобальной цели — получение прибыли.
Метод (способ) прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод называется калькуляция удельных издержек.
Данный метод применяется достаточно ограниченно, так как количество монопродуктовых предприятий незначительно. На практике чаще применяется его модификация — расчетно-аналитический метод (способ) калькулирования, предполагающий определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат — пропорционально признаку, установленному в отрасли. Такими признаками являются следующие:
• количество основного производственного материала в натуральном выражении (используется главным образом в материалоемких отраслях, например в пищевой промышленности);
• стоимость основного производственного материала (применяется в отраслях, требующих дорогостоящих сырьевых ресурсов, например в ювелирной промышленности);
• прямые затраты рабочего времени (используется в трудоемких отраслях, например в полиграфической промышленности);
• основная заработная плата производственных рабочих;
• машино-часы работы оборудования (применяется в отраслях с высокой долей автоматизированного и механизированного труда, например машиностроение и др.).
После выбора признака (базы), по которому будут распределяться накладные расходы, производится определение ставки накладных расходов. Последняя рассчитывается как частное от деления общих накладных расходов на полную сумму базы, и далее накладные расходы на единицу продукции определяются как произведение ставки накладных расходов на базу (на единицу продукции).
Нормативный метод калькулирования основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Соответственно их величины должны периодически пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений фактических затрат всех видов ресурсов на единицу продукции.
Нормативный метод калькулирования наиболее широко применяется в отраслях с массовым производством продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на новые виды продукции.
Параметрический метод используется при калькулировании однотипных, но разных по размерам и качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от параметров продукции. Наиболее простым и получившим широкое распространение, например, в тяжелом и энергетическом машиностроении является метод расчета себестоимости на основе стоимости одного килограмма конструктивного веса аналогичных машин и оборудования или других показателей, наиболее полно характеризующих изделие. Данный метод позволяет также определить и дополнительные затраты на улучшение качественных параметров продукции.
В комплексных производствах, таких как нефтеперерабатывающее, коксохимическое и некоторые другие, затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции. Соответственно требуется применение особых методов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по видам продукции, выпускаемым из этого сырья. К таким методам относятся метод исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.
При использовании метода исключения затрат один вид продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, считается основным, а остальные побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают побочную продукцию, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основных видов продукции. Для определения стоимости побочной продукции при расчетах пользуются:
— действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;
— ценами на заменяемое побочной продукцией сырье;
— издержками на изготовление побочной продукции.
Коэффициентный метод основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. При этом одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные сравниваются с ним в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т.п.). Расчет выглядит следующим образом:
• выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;
• определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;
• находятся затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.
Комбинированный метод представляет собой сочетание метода исключения затрат и коэффициентного метода. Расчет по комбинированному методу осуществляется в несколько этапов:
• продукция делится на основную и побочную;
• затраты на побочную продукцию исключаются из общих затрат;
• оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются: изделия, подлежащие изготовлению; их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении. Плановая себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства в течение срока выполнения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу.
В отечественной практике этот метод калькулирования используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производствах, где существует тесная взаимосвязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех.
Позаказный метод калькулирования используется чаще всего в индивидуальном и мелкосерийном производстве.
Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки — переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства. Попередельный метод калькулирования применяется в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности.
Калькулирование себестоимости при использовании попередель-ного метода осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции первого передела.. В зарубежной практике попередельный метод калькулирования носит название попроцессного метода калькулирования {process-costing).
Позаказное и попроцессное калькулирование являются основными методами, применяемыми в зарубежной учетной практике. Кроме них широкое применение находят промежуточные между позаказ-ным и попроцессным методами системы калькулирования, которые относятся к так называемым гибридным системам калькулирования {hibrid costing). Их выбор определяется требованиями производственной структуры предприятия, технологическими особенностями производства и другими факторами. К смешанным системам относятся пооперационное калькулирование {operation costing) и JIT (Just in time) калькулирование, используемое при поставках сырья, материалов и комплектующих по системе «точно в срок» {just in time).
При пооперационном калькулировании для учета материалов используется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов — попроцессного метода.
JIT(just in time) калькулирование используется в производственной системе, представляющей собой непрерывно-поточное производство, в котором каждая операция является продолжением предыдущей, а каждая деталь обрабатывается по мере необходимости на следующем этапе поточной линии. Особенностями системы калькулирования ///"являются: отсутствие заказов и детального учета движения основных материалов и затрат труда по операциям, отсутствие отдельного счета «Материалы». Сведения о фактически затраченных материалах и накладных расходах, к которым относятся и прямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяется количество произведенных единиц и их себестоимость. Сопоставляются нормативные затраты с полученными и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение. Рассмотренные методы калькулирования используются в рамках модели полного распределения затрат. Основным методом калькулирования, используемым в рамках модели частичного распределения затрат является система «директ-костинг» {direct costing). При системе «директ-костинг» себестоимость промышленной продукции учитывается и, соответственно, планируется в отношении только переменных затрат. В системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая и содержит ряд основных финансовых показателей: маржа на прибыль (доход) или сумма покрытия и прибыль.