Проверка сохранности продуктов питания на пищеблоке и на складе. Правильность их списания.

 

 

Причины возникновения потерь (недостач) товарно-материальных ценностей (ТМЦ) различны. Самое главное при выявлении недостачи - правильно определить причину ее возникновения, что, в свою очередь, позволит правильно учесть ее в составе расходов для целей обложения налогом на прибыль, определить ее размер. В зависимости от того, чем вызваны потери ТМЦ, они могут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных расходов или приравниваться к матери­альным расходам. Недостача ТМЦ при хранении и транспор­тировке может быть вызвана естественной убылью. В этой статье рассмотрим последовательность списания недо­стачи, и в том числе путем применения норм естественной убыли. На это обращают внимание проверяющие органы, так как нарушение последовательности, а равно неправильное применение норм влияют на исчисление налога на прибыль.

Основными ошибками при списании недостач, производимыми бухгалтерами организаций, являются несоблюдение последовательности списания недостач, неправильное применение зачета недостач из­лишками по пересортице, а также неправильное отражение операций по списанию недостач в бухгалтерском учете. Все эти нарушения явля­ются основными причинами споров с налоговыми органами, поэтому следует рассмотреть их более подробно.

Последовательность списания недостач

Списание недостач нужно осуществлять в следующем порядке:

- производится зачет недостач излишками по пересортице;

если после зачета по пересортице все же выявлена недостача, то применяются нормы естественной убыли к тому наименованию ТМЦ, по которому установлена недостача (п. 5.1 Методических ука­заний по инвентаризации1);

потери ТМЦ списываются с материально ответственных лиц в расходы в пределах норм естественной убыли по учетным ценам;

потери сверх норм по рыночным ценам учитываются в составе недостач и подлежат удержанию с виновных лиц.

Зачет излишков и недостач ТМЦ в результате пересортицы

Фактическое наличие имущества при инвентаризации (ревизии) проверяется путем подсчета, взвешивания и обмера. Результат инвента­ризации оформляется Ведомостью расхождений по результатам инвен­таризации (ф. 0504092), утвержденной Приказом № 123н2. Таким об­разом, ревизией может быть выявлена пересортица и недостача ТМЦ.

Что же такое пересортица? Под пересортицей следует понимать появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта ТМЦ того же наименования. Согласно п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации в случае выявления допущенной пересортицы материально ответственные лица (мол) представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия готовит предложения о проведении зачета излишков и не­достач в результате пересортицы. Эти предложения представляются на рассмотрение руководителю организации. В соответствии с по­ложениями указанного пункта, взаимный зачет излишков и недо­стач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения:

за один и тот же проверяемый период;

у одного и того же проверяемого лица;

в отношении ТМЦ одного и того же наименования и в тожде­ственных количествах.

В Письме Минфина РФ от 19.08.2004 №07-05-14/217 указано, что зачесть излишки и недостачи по ТМЦ разного наименования и раз­ного количества, даже относящимся к одной группе, нельзя. Напри мер. в общественном питании нельзя зачесть недостачу «Докторской» колбасы излишками «Молочной», хотя они относятся к одной группе -вареные колбасы.

В случае если при зачете недостач ТМЦ излишками по пересо­ртице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, то эта разница относится на виновных лиц. Если же виновников пересортицы установить не удалось, то выявлен­ные разницы рассматриваются как недостачи сверх норм естественной убыли и списываются на расходы организации.

Рассмотрим на примере зачет недостачи ТМЦ излишками.

 

Пример 1.

При проведении инвентаризации в организации установлен излишек 15 кг муки по цене 18 руб. за 1 кг и недостача 12 кг муки по цене 20 руб. за 1 кг. Решено произвести взаимный зачет из­лишков и недостач в результате пересортицы.

Ошибка при зачете недостачи излишками по пересортице возникает, потому что бухгалтер производит зачет недостачи не по цене ТМЦ, числящихся в излишках, а по цене недостающих ТМЦ, то есть бухгалтер принимает к зачету 12 кг по цене 20 руб. за 1 кг. Незачтенные 3 кг муки по цене 18 руб. приходуются.

Однако в подобной ситуации следует поступить таким образом: принять к зачету 12 кг муки по цене 18 руб. за 1 кг. Разница в ценах, составляющая 24 руб. (12 кг х 20 руб. - 12 кг х 18 руб.), отнесена на счет виновного лица. Недостача должна быть внесена вино­вным лицом в кассу организации. Незачтенные 3 кг муки по цене 18 руб. приходуются.

 

Нормы естественной убыли

Прежде всего определим, что следует понимать под естественной убылью. Согласно Методическим рекомендациям под естествен­ной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать по­терю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пре­делах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовы­ми актами), являющуюся следствием естественного изменения био логических и (или) физико-химических свойств. Естественную убыль определяют:

при хранении - за все время хранения, путем сопоставления массы ТМЦ с массой, фактически принятой на хранение;

при транспортировке - сопоставляется масса ТМЦ, указан­ная отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с их массой, фактически принятой организацией.

Следует обратить внимание на то, что часто бухгалтеры к есте­ственной убыли относят технологические потери, потери от брака, потери, возникающие при хранении и транспортировке продуктов пи­тания, потери, вызванные нарушением требований стандартов, техни­ческих и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от по­терь и состоянием применяемого технологического оборудования. Од­нако, исходя из Методических рекомендаций, относить вышеперечис­ленные потери продуктов питания к естественной убыли нельзя.

Для определения допустимой величины потерь от недостачи и (или) порчи в целях списания ТМЦ в налоговом и бухгалтерском уче­те применяются нормы естественной убыли, разработанные с учетом технологических условий хранения и транспортировки ТМЦ, климати­ческого и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль.

Списание недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли, как уже было указано, производится после инвентаризации и, в случае пересортицы, зачета недостачи излишками ТМЦ. Основанием для спи­сания является расчет, составленный и утвержденный в установлен­ном порядке. Нормы естественной убыли применяются по отноше­нию к тем ТМЦ, по которым выявлена недостача и которые отпущены со склада за период от проведения одной инвентаризации до начала другой.

Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ № 8144 разра­ботка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транс­портировке материально-производственных запасов осуществляется:

Минздравсоцразвития - по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;

Минпромэнерго - по нефти, нефтепродуктам, каменному и бу­рому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топли­ва, металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продуктов ее переработки, минеральным удобрениям, жидким крио-продуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтиче­ской продукции;

Минрегионразвития - по цементу, кварцевому песку и другим строительным материалам;

Минсельхозом - по продукции растениеводства сельского хо­зяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, комби­кормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;

Минэкономразвития - по продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания.

Например, приказами Минздравсоцразвития РФ №25, Мин-промэнерго РФ № 4066, Минэкономразвития РФ № 3047 утверждены нормы естественной убыли для соответствующих отраслей. Поскольку применение норм естественной убыли, за исключением использования этих норм в торговле и общественном питании, не вызывает особых сложностей, то остановимся на некоторых особенностях применения норм Приказа Минэкономразвития РФ №304. Эти нормы организации должны применять с 04.04.2008, а до этой даты списание продуктов пи­тания производилось по нормам естественной убыли, утвержденным Приказом Минторга СССР от 02.04.1987 №88 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению», доведенным до сведения руковод­ства Письмом Минторга СССР от 21.05.1987 №85 «О нормах есте­ственной убыли продовольственных товаров в торговле».

Следует сказать, что Приказ Минэкономразвития РФ №304 имеет 52 приложения, каждое из которых имеет таблицу норм естественной убыли и примечания к ней. В примечаниях раскрываются особенно­сти применения приведенных в приложениях норм. Так как рассмо­треть особенности применения отдельных норм (или групп норм) в одной статье сложно, перечислим только основные отличия разрабо­танных новых норм от ранее действовавших.

Прежде всего следует обратить внимание на то, что согласно Ме­тодическим рекомендациям в целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их хранении в пределах установленных норм, субъекты РФ под­разделены на три климатические группы:

холодный макроклиматический район (районы Крайнего Севе­ра) - первая группа;

холодный умеренный макроклиматический район (средняя по­лоса России) - вторая группа;

умеренный макроклиматический район (южные районы) - тре­тья группа.

Поэтому нормы, утвержденные Приказом Минэкономразви­тия РФ №304, дифференцированы по трем климатическим группам, а не по двум, как было ранее. Причем перечни субъектов РФ, отно­симые к соответствующей группе, приводятся в примечаниях к каж­дой норме, имеющей дифференциацию по группам. Таким образом, организации, прежде чем принять к руководству те или иные нормы естественной убыли, должны определиться, к какой климатической группе они относятся.

Приказом Минэкономразвития РФ № 304 установлены различные нормы естественной убыли продуктов питания, проходящих операции по охлаждению и замораживанию мяса, в зависимости от температу­ры исходного материала, степени и условий заморозки. Таким образом, правильному применению норм естественной убыли предшествует сложная процедура сдачи продуктов на хранение, измерения темпера­тур, фиксации времени начала и окончания соответствующей операции. Это создает определенные трудности для обоснования использования норм естественной убыли при проверках налоговых органов. Поэтому организациям следует разработать такие формы учета операций, кото­рые исключали бы предъявление к организации претензий. Например, при замораживании охлажденного мяса в камерах холодильников при­мерная форма учетного регистра должна содержать такие показатели, как паспортная температура холодильника, продолжительность замо­раживания, температура воздуха, вид мяса, категория мяса, продол­жительность домораживания мяса (до -15 °С), температура мяса при поступлении в холодильник и другие. Разработанные регистры учета следует утвердить в учетной политике бюджетной организации.

Некоторые нормы потерь определены Приказом Минэкономраз­вития РФ № 304 впервые, например для:

 

-замороженных мяса и субпродуктов при хранении вне камер хо­лодильников, а также при хранении на неохлаждаемых складах и на от­крытых площадках (приложение 9);

-мяса и субпродуктов при хранении в холодильных камерах с воздушной рубашкой (приложение 18);

- сливочного масла и замороженного творога (приложения 20 и 21).
Для замороженных плодов, ягод и овощей нормы естественной

убыли установлены в процентах к массе продукции, заложенной на хранение, и зависят:

-от вида продуктов питания (плоды косточковые и семечковые, ягоды, овощи целые и резаные);

-от упаковки (полиэтиленовые мешки, ящичные поддоны с раз­личными вкладышами, деревянные ящики, потребительская тара, транспортная гофра);

-от продолжительности хранения (от 1 до 7 месяцев).

Порядок определения нормы естественной убыли

Приведем несколько примеров определения нормы естественной убыли.

Пример 2.

 

Но момент проведения инвентаризации говядина в тушах (замороженная), упакованных в полимерную пленку, хранилась на складе столовой бюджетной организации в холодильнике 7 суток. Учреждение расположено на территории, которая относится ко второй климатической группе.

Согласно приложению 32 для определения нормы естествен­ной убыли бухгалтером были применены следующие нормы хранения мясных продуктов:

при трехсуточном сроке хранения норма установлена в раз­мере 0,08%;

при хранении от 3 до 10 дней включительно норма увели­чивается на 0,01% за каждый день.

Таким образом, исчисленная бухгалтером норма естественной убыли за этот период равна 0,12% (0,08% + (7 - 3) дн.х0,01%).

Однако следует обратить внимание на то, что после указанного приложения приведены определенные особенности по установлению норм, с учетом которых бухгалтер должен был применить нормы естественной убыли для замороженного мяса, упако­ванного в полимерную пленку, которая при сроке хранения 3 дня устанавливается в размере 50% от нормы, указанной в этом приложении.

В нашем примере норма естественной убыли равна 0,08% (0,04% + (7-3)дн.х0,01%).

 

Как видно из примера, особенности, перечисленные в примеча­ниях, оказывают существенное влияние на норму естественной убы­ли, а следовательно, на сумму списанной недостачи. Можно приве­сти еще один пример, доказывающий необходимость учета особен­ностей, изложенных в примечаниях. Так, в приложении 34 для второй климатической группы при хранении масла растительного в бочках до 15 суток включительно установлены нормы естественной убыли 0,02%. Однако при поступлении масла растительного в металлической таре эти нормы не применяются, что следует из примечания к этому приложению.

Когда товары хранятся свыше месяца, нормы за весь срок хране­ния слагаются из нормы, установленной для первого месяца хранения, и норм для последующих месяцев хранения. При этом следует учиты­вать разъяснения к приложениям. Например, в приложении 35 разъяс­нено, что при хранении бакалейных товаров, за исключением сахара-рафинада, сахара-песка, макаронных изделий, свыше месяца нормы естественной убыли увеличиваются на 0,01% за каждый последующий месяц в пределах до 6 месяцев.

 

 

Пример 3.

На складе организации, расположенном на территории, относящейся к третьей группе, крупа хранилась 2 месяца и 20 дней. Норма естественной убыли крупы при месячном сроке хранения установлена в размере 0,02% (приложение 35). За каждый последующий месяцхранения норма увеличивается на 0,01%.

Бытует ошибочное мнение, что за время неполного после­дующего месяца хранения нормы естественной убыли в расчет не принимаются, в результате бухгалтеры организаций определя­ют норму естественной убыли только за целый месяц хранения. Например, исходя из вышеуказанных условий, установленная норма равна 0,03% (за 1 месяц - 0,02%, за 2 месяца - 0,02% + 0,01% = 0,03%).

Согласно п. 11 приложения 4 к Письму Минторга СССР от 21.05.1987 №85 за время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.

В нашем примере за весь срок хранения крупы норма есте­ственной убыли должна быть равна 0,063% (0,03% (норма при сроке хранения 2 месяца) + 0,02%/30 дн. х 20 дн. (норма хранения за 20 дней)).

 

 

Порядок начисления естественной убыли

 

Как указывалось выше, расчет естественной убыли продуктов пи­тания производится в межинвентаризационный период, то есть за пе­риод между проведением инвентаризаций.

Следует заметить, что Приказ Минэкономразвития РФ №304 утверждает нормы естественной убыли, но вместе с тем не разъясня­ет порядок исчисления естественной убыли. В связи с этим при ее исчислении будем руководствоваться Методическими рекоменда­циями по учету и оформлению операций приема, хранения и от­пуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Роскомторга от 10.07.1996 №1-794/32-5, так как отсутствуют другие документы.

Согласно п. 9.19 данных методических рекомендаций размер естественной убыли определяется по каждому продукту в отдельно­сти умножением количества отпущенного продукта на норму есте­ственной убыли:

У= ТхН/100, где:

У- величина естественной убыли;

Т - отпуск продуктов питания за межинвентаризационный пе­риод;

Н- норма естественной убыли.

 

 

Рассмотрим на примере расчет естественной убыли.

 

Пример 4.

 

По результатом инвентаризации выявлена недостача крупы в количестве 0,5 кг. Норма естественной убыли для крупы составляет 0,02%. Отпуск крупы за межинвентаризацион­ный период составил 7000кг.

Воспользуемся вышеприведенной формулой. В нашем примере естественная убыль крупы за межинвентаризационный период составит 0,2 кг (1 000 кг х 0,02%). Таким образом, с материально ответственного лица списывается потеря крупы в количестве 0,2 кг, а недостача крупы в количестве 0,3 кг будет взыскана с него по рыночным ценам.

 

Очень часто проверяющим органам встречается такое наруше­ние, как отражение недостачи ТМЦ, отнесенной за счет виновных лиц, по их учетной стоимости, а не по рыночной, как того требует п. 161 Инструкции №148н.

 

Пример 5.

 

В ходе проведения инвентаризации выявлена недостача кру­пы в количестве 2 кг (потери в результате естественной убыли составили 7 кг). Фактическая стоимость 1 кг крупы составляет 20 руб. (рыночная цена - 25 руб.). Крупа приобретена за счет средств, полученных от деятельности, приносящей доход.

В бухгалтерском учете данные операции были отражены сле­дующими проводками:

 

 

 

Содержание операции Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание потерь кру-
пы в пределах норм естественной убыли (1 кг х 20 руб.)	210604 340	210502 440
Отражена недостача крупы, отне-
сенная на виновных лиц по учет­ной стоимости	220904 560	240101 172
(2-1)кгх20руб.
Отражено списание крупы сверх норм по балансовой стоимости	240101 172	210502 440
Поступила в кассу учреждения
сумма недостачи от виновного	220104 510	2 20904 660
лица

Правильно отразить эти операции надо было следующим об­разом:

 

Содержание операции	Дебет		Сумма, руб.
Отражено списание потерь кру­пы в пределах норм естественной убыли (1 кг х 20 руб.)	210604 340	2 105 02 440
Отражена недостача крупы, от­несенная на виновных лиц по ры­ночной стоимости (2-1) кг х 25 руб.	220904 560	240101 172
Отражено списание крупы сверх норм по балансовой стоимости	240101 172	2 105 02 440
Поступила в кассу учреждения сумма недостачи от виновного лица	220104 510	220904 660

Выявленные при инвентаризации излишки продуктов питания приходуются по рыночной цене и отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет счета 105 02 340 «Увеличение стоимости продуктов питания»

Кредит счета 401 01 180 «Прочие доходы