Приемы проверки системных бухгалтерских записей
Контрольное сличение. Сущность контрольного сличения состоит в проверке количественной информации о движении однородных ценностей за межинвентаризационный период.
Однако для его проведения требуются большие затраты труда высококвалифицированного персонала. Кроме того, контрольное сличение чаще всего осуществляется в розничной торговле или в других отраслях деятельности, где практикуется только суммовой учет.
Восстановление количественно-суммового учета. Этот методический прием применим в таких областях деятельности, где ведется суммовой учет, но в приходно-расходных документах о товарно-материальных ценностях тем не менее существует подробная количественная информация о движении этих ценностей. Например, восстановление количественно-суммового учета вполне может быть осуществлено на многих предприятиях розничной торговли. В других случаях этот прием может быть применим в тех организациях, которые обязаны вести количественный учет товарно-материальных ценностей, но слишком его запустили либо не ведут вовсе.
Применение данного приема позволяет эксперту собрать дополнительные свидетельства о признаках потенциальных злоупотреблений, выявить еще большее количество противоречий в учетных данных. Среди таких противоречий могут быть:
а) количество отпущенных МПЗ превышает их максимально возможный остаток;
б) документально присутствует (оформлен) такой расход МПЗ, которого вообще не могло быть в наличии, и т.д.
Хронологическая проверка движения МПЗ и денежных средств. Видоизменение общих приемов контрольного сличения, а также восстановления количественно-суммового учета с применением хронологического принципа еще более трудоемко. Проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств по этому принципу состоит в том, что их остатки определяют не только на дату той или иной инвентаризации, но при необходимости на каждую дату (на конец каждого дня) любого межинвентаризационного периода.
Фактические методы контроля
Инвентаризация представляет собой способ выявления фактического наличия имущества организации и сверки их с данными бухгалтерского учета на определенную дату.
Инвентаризация является важнейшим методом фактического контроля. Однако экономические субъекты нередко допускают ошибки при оформлении результатов инвентаризации, особенно если они не пользуются при этом типовыми межведомственными формами первичной документации, специально созданными для целей учета таких результатов. Инвентаризационные описи могут быть заполнены как средствами механизации, так и ручным способом. Никаких помарок и подчисток не допускается.
В случае выявления расхождений между фактическим наличием ценностей и документально отраженным составляются сличительные ведомости. На правильность составления сличительных ведомостей судебные эксперты также обращают пристальное внимание.
Помимо правильности составления рассмотренных нами документов, эксперт должен убедиться в правильности и законности отражения результатов инвентаризации.
Согласно ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (-№ 129-ФЗ) выявленные при инвентаризации расхождения между фактически наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов).
Иногда возможна пересортица (взаимный зачет) ценностей. Предложения о возможности пересортицы готовит рабочая инвентаризационная комиссия. Она представляет их на рассмотрение постоянно действующей инвентаризационной комиссии. А окончательное решение о взаимозачете принимает руководитель предприятия. Однако всем лицам, задействованным в этом процессе, следует руководствоваться тем положением, что взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения и со следующими ограничениями:
а) за один и тот же проверяемый период;
б) у одного и того же проверяемого лица;
в) в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования;
г) в тождественных количествах.
Окончательный размер убыли ценностей в пределах установленных норм определяется только после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача.
Таким образом, при расчетах потерь контролирующие лица ориентируются на утвержденные нормы убыли и осуществляют свои действия по их списанию либо отнесению на виновных лиц. При этом действуют они в следующем порядке:
а) списание материальных ценностей в пределах норм убыли до установления факта недостачи не допускается; убыль ценностей в пределах установленных норм списывается по распоряжениям руководителей организации на издержки производства (обращения) или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации;
б) недостача ценностей сверх норм убыли, а также потери отпорчи ценностей относятся на виновных лиц; при установление недостач и потерь, явившихся следствием злоупотреблений, соответствующие материалы в течение пяти дней после установления недостач и потерь администрация экономического субъекта вправе передать в следственные органы (на сумму выявленных недостач и потерь предъявляется гражданский иск);
в) в тех случаях, когда конкретные виновники недостачи и порчи не могут быть установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, размер превышения этих недостач ценностей (сверх норм убыли) также может быть списан организациями на финансовые результаты на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.
Контрольная покупка
Целью проверки является установление соблюдения правил торговли, ведения финансовой или предпринимательской деятельности. В результате ее проведения определяется фактический вес отпущенного товара, правильность денежных расчетов.
Вопросы внезапности такой проверки для контрольной покупки важны еще более. Внезапность проведения контрольной покупки настолько важна, что в отличие от осмотра и обследования ее почти всегда организуют и практикуют без получения предварительного согласия на то со стороны администрации проверяемого объекта; ее представителя чаще всего приглашают на место проверки только после того, как покупка объявлена проверяющими контрольной. (Впрочем, это не исключает возможности такой, в общем-то нетипичной ситуации, при которой контрольная покупка осуществляется аудиторами или другими покупателями не только с предварительного согласия администрации проверяемого объекта, но и по ее прямому поручению.)
Кроме того, лучше, если контрольная покупка осуществляется с соблюдением следующих условий:
а) групповой (коллективный) метод проверки, т.е. ее проведение не одним человеком, а группой из 2-4 человек;
б) предварительное наблюдение за тем, каковы навыки работы продавцов по отпуску товара и каковы - кассиров-контролеров по расчетам с покупателями (если по существующей системе внутрихозяйственного контроля эти функции разделены), как именно работники соблюдают правила торговли, какие нарушения этих правил обычно ими допускаются;
в) проверке должны быть подвергнуты не только фактически отпущенные, но и уже расфасованные, подготовленные к отпуску товары, находящиеся в торговом зале (как правило, по 10 расфасовок с последующим делением отклонения в весе на 10);
г) документальное оформление факта и имеющих отношение к делу подробностей контрольной покупки на заранее подготовленных для этой цели бланках; эту завершающую процедуру контроля рекомендуется выполнить даже в тех случаях, когда факты обмана покупателей не были выявлены.
Существуют определенные процедуры контрольной покупки как особого методического приема фактического контроля, а также соблюдается известная последовательность этих процедур. Рассмотрим и исследуем эти процедур:
1. Проверяющий выбирает соответствующие товары и оплачивает их стоимость по той сумме, которая официально названа продавцом или кассиром. В хозяйственной операции, контролируемой при помощи данного приема, должен быть реальный товар (услуга), а в расчетах могут принимать участие наличные деньги, платежные поручения, расчетные личные или корпоративные карточки (по которым с покупателя тоже должны быть списаны безналичные деньги, причем в данном случае лучше проконтролировать и то, сколько раз была «прокатана» такая карточка) и т. д. В ходе такой проверки имитируется переход права собственности на реальный товар (услугу); а потому:
а) такая имитация должна быть как можно более убедительной и внешне безупречной;
б) если в этом есть необходимость, то от последствий подобной имитации (в отношении товара и денег) после проверки, естественно, можно и нужно избавиться.
2. Существует так называемый момент объявления покупки контрольной, и он не должен быть раньше таких действий продавца или кассира, как фактический отпуск товара покупателю, получение от него денег и т.д. Например, налоговый, инспектор вместе со студентом-практикантом приобретает в мебельном магазине стул, передает продавцу за него деньги и даже принимает от продавца какие-то документы на этот стул, а затем начинает составлять акт о контрольной покупке, в котором указывает, что она совершена проверяемыми без регистрации выручки через кассовый аппарат. Но если этот стул не был передан в руки проверяющим (например, за этим стулом только пошли на склад), то такие действия налогового инспектора явно преждевременны. Они могут свести все результаты контрольной покупки к нулю, поскольку этот стул еще не был фактически реализован.
3. При контрольной покупке в супермаркете или магазине самообслуживания, где покупатели самостоятельно отбирают товар, момент объявления покупки контрольной должен следовать за моментом вручения покупателю чека, который и в этом случае на время проверки также передается проверяющим. К этому моменту с покупателем должны быть завершены и все денежные расчеты за приобретенный товар.
4. Иногда руководитель проверяющих определяет (намечает) покупку, которую следует объявить контрольной, из числа только что фактически совершенных или оплаченных случайным покупателем. Такое видоизменение приема тоже возможно, и иногда оно оправданно. Например, проверяющие заметили, что продавец-контролер и кассир, занимая смежные рабочие места, отпускают покупателю 5 одинаковых, сорочек, и в соответствии с действующими в этом магазине правилами именно в данном случае они обязаны предоставить ему скидку в размере 10%, а фактически они выбили вместо одного чека два (на 2 и на 3 сорочки) и скидки не предоставили. В таком случае покупка может быть объявлена контрольной (но только с согласия данного покупателя), а проверяемым продавцу и кассиру предлагается обслужить покупателя заново.
5. Собственно контрольную процедуру перепроверки веса, объема или меры купленного товара осуществляют, как правило, близ прилавка и продавца (именно в его присутствии, а также в присутствии представителя администрации), поскольку иначе могут возникнуть коллизии в отношении, скажем, непризнания продавцом отклонений в весе или объеме только что проданного товара.
6. Саму перепроверку веса купленного товара лучше сделать на тех же весах, которыми пользовался и продавец при отпуске товара, но предварительно подвергнутых отдельной самостоятельной проверке на исправность (точность) и отрегулированных. На практике существуют и иногда встречаются определенные технические ухищрения для занижения показателей веса (объема, меры), с которыми проверяющие также должны быть знакомы. Перепроверка и регулировка могут быть поручены самому продавцу, заведующему секцией или магазином, однако в этом случае также необходим текущий контроль проверяющих за осуществлением указанных процедур.
7. Одновременно с перепроверкой веса (перевзвешиванием) или с перемериванием купленного товара осуществляют проверку своевременности (не более года) клеймения весов и гирь, выверяются вес и чистота тары (если в этом есть необходимость), делается проверка мерного инвентаря и осуществляются другие подобные процедуры.
8. Результаты контрольной покупки документально оформляют с освещением факта и имеющих отношение к делу подробностей обмана покупателей, причем уже в ходе этого оформления у соответствующих виновных лиц требуют письменное объяснение. В итоговый документ включают (если это уместно) фразу о том, что в ходе перепроверки веса или меры ничего не было пролито или просыпано.
9. Результаты контрольной покупки документально оформляют (правда, это можно сделать по сокращенной схеме) и в тех случаях, если нужно подтвердить правильность обслуживания покупателей, т.е. фиксируют отсутствие данных (аудиторских свидетельств, доказательств) об обвесах, обмерах и других подобных фактах.
10. Результаты контрольной покупки оформляются актом контрольной покупки, который подписывается всеми участниками данного действия. Акт составляется по форме, установленной для каждого контролирующего ведомства.