ГЛАВА 1. ОСНОВНЫЕ ЧЕЧТЫ АУДИТА АПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Основные объекты экономического аудита капитальных вложений. В создании материально-технической базы любой рыночной системы первостепенную роль играет капитальное строительство. От него зависит развитие промышленности, сельского хозяйства, тор­говли и других отраслей, а также материальная основа улучшения жилищных и культурно-бытовых условий советского народа. Со строительством непосредственно связаны достижения научно-технической революции, рациональное размещение производительных сил, освоение новых районов страны, процессы создания и рекон­струкции предприятий различных отраслей народного хозяйства.

Капитальное строительство — это самостоятельная отрасль на­родного хозяйства, обособленная в планировании, учете и отчет­ности, хотя имеет большое межотраслевое значение. Ее основу составляют крупные общестроительные и специализированные стро­ительно-монтажные организации, действующие на условиях дого­вора подряда.

Главной особенностью аудита капитального строительства, вытекающей из особенностей его организации, яв­ляется необходимость исследования двух основных объектов:

хозяйственной деятельности застройщиков — действующих и вновь создаваемых заводов, шахт, фабрик, совхозов, торгов и дру­гих предприятий и объединений различных отраслей народного хо­зяйства — по осуществлению капитальных вложений в основные фонды для создания производственных мощностей и объектов не­производственного назначения;

хозяйственной деятельности подрядчиков — строительно-мон­тажных трестов, домостроительных комбинатов, строительных и монтажных управлений, передвижных механизированных колонн, мостопоездов и других предприятий и объединений строительной индустрии — по производству строительной продукции.

К числу важнейших объектов экономического аудита в капи­тальном строительстве относятся капитальные вложения. В их со­став входят: стоимость строительных и монтажных работ; затраты на оборудование, инструмент и инвентарь; прочие капитальные ра­боты и затраты (проектно-изыскательские работы, содержание дирекции строящихся предприятий и технического надзора, рас­ходы по орг.набору рабочей силы и др.).

Рассматривая хозяйственную деятельность в строительстве как основной объект аудита, надо прежде всего учитывать особенно­сти продукции строительного производства. Ей присущи террито­риальная неподвижность, высокая материалоемкость, многообра­зие видов и незначительная степень повторяемости объектов.

Товарная строительная продукция — это отдельные объекты или группы (пусковые комплексы) взаимосвязанных объектов, готовые к использованию по прямому назначению, к ним относят­ся жилые дома, производственные мощности, здания и сооружения культурно-бытового назначения, стоимость которых входит в ос­новные фонды народного хозяйства. Объект строительства — это отдельное здание или сооружение со всем относящимся к нему оборудованием и подсобно-вспомогательными постройками. Часть объекта, которая представляет собой технологически законченный комплекс работ и выделена в установленном порядке в смете на строительство зданий или сооружений, называется этапом.

Организационная особенность строительства связана с хоз­расчетной обособленностью, специализацией и своеобразным кооперированием исполнителей подготовки и организации строи­тельного производства. Эффективность этого производства зави­сит не только от деятельности самого подрядчика, но и от его сме­жников: проектировщиков, застройщиков, субподрядчиков, орга­нов комплектации и снабжения, предприятий промышленности строительных материалов, автохозяйств и др.

Система экономических показателей в капитальном строитель­стве. При аудите деятельности застройщиков и подрядчиков раз­личаются три группы показателей. Основными являются показа­тели, утвержденные вышестоящей организацией. Они содержатся в народнохозяйственном плане и являются основой оценки дея­тельности при подведении итогов Всесоюзного социалистического соревнования, решении вопросов материального поощрения и от­ветственности. Вторая группа — это расчетные показатели, утвер­жденные вышестоящей организацией, но при оценке деятельности предприятий эти показатели не являются основными. Третья груп­па— расчетные показатели, устанавливаемые самими организа­циями. Они не подлежат утверждению вышестоящими организа­циями, но эти показатели используются плановыми и вышестоя­щими органами как вспомогательные для составления сводных планов, отчетов и при осуществлении экономического аудита.

Оценка выполнения пятилетнего и годового планов нарастающим итогом производится по вводу в действие основных фондов, производственных мощностей и по показателям строительного производства.

Плановые и отчетные данные должны быть сопоставимыми по кругу организаций на конец отчетного периода.

Отчетные данные по показателям: вводу в действие основных фондов, лимитов капитальных вложений и строительно-монтажных работ должны соответствовать составу отраслей, принятому в плане.

Основные задачи аудита хозяйственной деятельности застрой­щика и подрядчика. Как и в промышленности, главная задача — выявление резервов повышения эффективности производства. Для этого требуется выбрать наиболее выгодные направления капи­тальных работ, обеспечить максимальный прирост продукции на каждый рубль капитальных вложений, сокращать сроки их окупа­емости, улучшать структуру капитальных затрат, постоянно по­вышая в их составе долю оборудования, т. е. активной части ос­новных фондов.

Экономический аудит хозяйственной деятельности застройщи­ка и подрядчика призван:

способствовать сокращению числа одновременно строящихся объектов, концентрации и улучшению структуры капитальных вло­жений в основные фонды;

выявлять резервы сокращения сроков строительства и ввода в действие законченных объектов и производственных мощностей;

вскрывать возможности удешевления строительства и улучше­ния его качества.

Источники аудита и оценка выполнения плана. Источниками информации для аудита выполнения плана ввода в действие про­изводственных мощностей и основных фондов служат нормы про­должительности и проекты строительства, титульные списки (ф. № 1), план капитального строительства (ф. № 7), договоры подряда, данные оперативного учета и сетевых графиков, отчет о выполнении плана ввода в действие мощностей, основных фондов и плана капитальных вложений (ф. № 2-кс). Для аудита сроков строительства используют акты государственных комиссий о при­емке объектов.

Приведем пример

Застройщик выполнил годовой план ввода в действие только одной мощности и по общей жилой площади. Две другие пусковые мощности введены частично (производство сборного железобетона — на 50%, механизированная база — на 53,2%). Здесь и далее используется условный сквозной пример, основанный на материалах годового отчета застройщика.

Фонд жилищного назначения план по жилой площади не выполнен на 30 м². Это может быть результатом увеличения по сравнению с проектом вспо­могательной площади (коридоров и др.) либо неточного планирования. Общий план ввода в действие основных фондов по сметной стоимости также не вы­полнен (74,8%). Особенно низкое выполнение плана было по основным фон­дам производственного назначения (67,3). Основные фонды коммунального на­значения (теплоемкость) вообще не введены.

Надо обратить особое внимание на ввод основных фондов за счет капитальных вложений, производимых сверх плана. Такое перевыполнение, как правило, запрещено, так как при ограничен­ности материальных и трудовых ресурсов сверхплановые вложе­ния отрицательно влияют на ввод более важных пусковых мощно­стей и объектов. На бесплановые капитальные вложения и соответственно ввод объектов должен составляться отдельный отчет по ф. № 2-кс («бесплановые»), что на практике не всегда выпол­няется.

Действующими положениями разрешено в отдельных случаях осуществлять капитальные вложения сверх государственного пла­на (например, приобретение оборудования за счет дополнительных средств фонда развития производства, полученных в связи с перевыполнением фондообразующих показателей, и некоторых дру­гих источников). Эти капитальные вложения, строго регламенти­руемые законодательством, называются «капитальные вложения сверх государственного плана».

В нашем примере бесплановых работ не было. Наличие их ука­зывает, что предприятие нарушает плановую дисциплину.

Как и в других отрас­лях материального производства, темпы капитального строитель­ства непосредственно зависят от научно-технического прогресса, производительности труда и обеспеченности ресурсами. Особое значение имеют индустриализация строительства, применение сборных деталей и конструкций, комплексная механизация и авто­матизация производства, внедрение передовой технологии и на­учной организации труда. Указанные производственные факторы наиболее существенно предопределяют ввод. Однако они аудитируются при рассмотрении деятельности подрядчика (или заст­ройщика, применяющего хозяйственный способ строительства), так как действуют в сфере строительного производства, а не при аудите выполнения плана ввода в действие у заказчика-заст­ройщика.

Все эти факторы тесно взаимосвязаны и в ряде случаев вза­имодействуют: фактор времени является функцией объемно-структурных и качественных факторов и наоборот. Однако относи­тельно большая длительность строительства, чем производства промышленной продукции, и другие отраслевые особенности обус­ловливают особую экономическую роль фактора времени.

Допустим, что сетевые графики и другая соответствующая информация подтверждают своевременное выполнение подготовительных работ застройщи­ком (отвод территорий, снос строений и др.). Вместе с тем оценка выполнения плановых сроков ввода в действие пусковых мощностей и объектов и нор­мативных сроков продолжительности их строительства свидетельствует о ненор­мальном положении.

Из пяти пусковых мощностей и объектов досрочно (на 3 месяца раньше) введен только жилой дом. Досрочное строительство жилого дома и невыполне­ние плановых и нормативных сроков по другим объектам связано с отклоне­ниями в сроках исполнения основных работ (сооружение основных конструк­тивных элементов зданий и сооружений). Это соответственно приблизило или отодвинуло сроки выполнения завершающих пусковых работ (отделочные, пусконаладочные и др.).

Ввод в действие пусковых мощностей и основных фондов не­посредственно зависит от объема капитальных вложений с учетом входящего задела. Расчет совокупного влияния фактора объема выполненных работ на заданных объектах и фактора объема ка­питальных вложений на текущий год на показатели ввода пока­зан в таблице.

В целом объем выделенных застройщику средств на капитальные вложе­ния был меньше необходимого для завершения и ввода в действие пусковых объектов — по плану на сумму 298 тыс. тен., фактически на 393 тыс.тен. При таком дефиците капитальных вложений было допущено неправильное планирование— 81 тыс. руб. направлена на непусковые (задельные) объекты. В результате пусковой комплекс по производству сборного железобетона и щитовой опалубки уже по плану был не обеспечен капитальными вложениями на 379 тыс. тен. По другим пусковым объектам план капитальных вложений ут­вержден с учетом задела и необходимости ввода их в отчетном году (см. табл. 19.3, графы 3 и 4). Однако из-за невыполнения его в целом на 95 тыс. тен. (1456 —1361) и допущенных сверхплановых капитальных вложений по задельным объектам на 24 тыс. тен. (105 — 81) фактическая необеспеченность двух пусковых комплексов и теплосети составила 498 тыс. тен. (379 + 95 + + 24). Следовательно, заказчик и его вышестоящие организации как при со­ставлении, так и при выполнении плана не обеспечили концентрации капиталь­ных вложений на пусковых комплексах и объектах. Это привело к тому, что производственные мощности двух пусковых комплексов были введены лишь частично, а теплосеть не введена вообще (см. табл. 19.1 и 19.2).

Пусковой производственный комплекс -— это определенная про­ектом или планом совокупность взаимосвязанных объектов основ­ного и вспомогательно-обслуживающего назначения, энергетиче­ского, транспортного и складского хозяйства, сооружений связи, инженерных коммуникаций и благоустройства, окончание строи­тельства которых позволяет полностью использовать их производ­ственную мощность, т. е. способность производить в единицу вре­мени (год, месяц, сутки, смену) определенное количество продук­ции или услуг.

Следующим условием ввода в действие производственных мощ­ностей и объектов является их комплектность. Продукция строи­тельства (мощности, объекты), как и продукция промышленности, не может быть отнесена к готовой, если она не пригодна для но пользования по прямому назначению.

Для выявления комплектности пусковых комплексов фактиче­ский их состав сравнивается с проектным по количеству внутрипостроечных объектов, натуральным измерителям мощности и сметной стоимости.

Зачастую из-за незаконченности одного-двух внутрипостроечных объектов пусковая мощность вообще не может быть введена в эксплуатацию. Так, жилые дома, как правило, не могут быть заселены, если не готовы встроенные помещения (магазин, ате­лье и т. д.) или не благоустроена территория.

Особое внимание должно уделяться изучению решений госу­дарственных комиссий о закрытии сводных сметно-финансовых расчетов и смет по введенным в эксплуатацию объектам, в кото­рых определяются источники финансирования недоделок, а так­же изучению учетных данных об использовании предусмотренного сметой резерва на непредвиденные работы и затраты.

Задачи, направления и источники аудита. Аудит капиталь­ных вложений и незавершенного строительства начинается с вы­яснения, в какой степени план и уровень его выполнения по этим показателям обеспечивают своевременный ввод пусковых мощно­стей и основных фондов. Вместе с тем устанавливается, способст­вуют ли капитальные вложения решению задач технического про­гресса, специализации и кооперирования производства; отдается ли предпочтение техническому перевооружению, модернизации оборудования и реконструкции производства или новому строи­тельству; как концентрируются средства и ресурсы для заверше­ния пусковых и других начатых строек и объектов. Важными за­дачами аудита является проверка обеспечения комплексного строительства объектов производственного, жилищно-коммунального и другого назначения на внегородских и новых стройках, а также соблюдения рациональной структуры капитальных вложе­ний.

Выполнение плана капитальных вложений зависит от объема и своевременности финансирования строительно-монтажных работ, поставок оборудования и ряда других факторов, исследуемых в процессе аудита. Невыполнение работ по строительству объ­ектов (этапов) или отсутствие оборудования при прочих рав­ных условиях влечет невыполнение плана капитальных вло­жений.

Для аудита выполнения плана капитальных вложений и со­стояния незавершенного строительства наряду с отчетами по ф. № 2-кс используются «Баланс по капитальным вложениям» ф. № 1-застройщика), «Отчет о финансировании капитальных вложе­ний» (ф. № 7-кс), плановые и учетные данные. Кроме того, для аудита эффективности капитальных вложений дополнительно привлекается ряд отчетных данных по основной деятельности предприятия.

Аудит выполнения плана капитальных вложений. Прежде все­го должна быть проверена достоверность исходной информации об объеме капитальных вложений. По аудитируемому застрой­щику оказалось, что плановые показатели отчета по ф. № 2-кс со­ответствуют утвержденному плану. В свою очередь этот план со­ответствует нормам удельных капитальных вложений. Обеспечена также его сбалансированность с планом финансирования, графи­ком поставок оборудования и мощностью подрядчика. Плановый объем капитальных вложений по объектам не превышает остатка сметного лимита. Вместе с тем в плане были допущены отдель­ные нарушения норм продолжительности строительства. Главный недостаток плана — необеспеченность выделенными капиталь­ными вложениями пусковых объектов и включение в план новых задельных объектов (см. табл. 19.3).

В дальнейшем аудитируется выполнение плана капитальных вложений.

Застройщик выполнил план по общему объему капитальных вложений на 116,6% т. е. перевыполнил его на 313 тыс. тен. Аналогичное положение наблю­дается и по другим показателям, приведенным, кроме оборудо­вания, инструмента и инвентаря, входящих в сметы строек. Положительным является успешное выполнение застройщиком планов жилищного строительства и строительно-монтажных работ, а также поддержание требуемого техниче­ского состояния действующих производственных мощностей. Из сверхпланового приобретения оборудования и машин, не входящих в сметы строек на сумму 313 тыс. тен., основная часть — 311 тыс. тен. направлена на под­держание действующих мощностей. Данное превышение годового плана по объему капитальных вложений не относится к бесплановому строительству, так как оборудование приобреталось за счет фонда развития производства, увеличившегося у застройщика в связи с перевыполнением фондообразующих показателей.

Тем не менее выполнение застройщиком плана капитальных вложений не может быть признано удовлетворительным. Главные недостатки таковы:

не выполнен план государственных капитальных вложений по объектам производственного назначения и соответственно по строительству новых пред­приятий и развитию отрасли строительной индустрии на сумму 114 тыс. тен., а плановые задания по строительству объектов ком­мунального назначения не выполнены полностью;

неиспользованные 149 тыс. тен. вследствие недовыполнения плана капи­тальных вложений по отраслям—строительная индустрия (114 тыс. тен.) и строительство объектов коммунального назначения (35 тыс. тен.) частично в сумме 54 тыс. тен. (стр. 10) направлены на строительство объектов других отраслей (жилищное строительство), на что не было получено разрешения министерства;

допущены существенные отклонения от плановой структуры капитальных вложений. По вине комплектующих организаций и поставщиков план капиталь­ных вложений по оборудованию, инструменту и инвентарю, входящим в сметы строек, выполнен на 59,4% (стр. 15). По данным капитальных вложений, пре­дусмотренных планом (стр. 1 табл. 19.4), процент выполнения плана равен 95 [(2204 — 408): 1891 X 200];

в нарушение государственной дисциплины допущены бесплановые капи­тальные вложения на общую сумму 97 тыс. тен., в том числе на 72 тыс. тен.

Затраты по объектам, не предусмотренным планом (строительство ведомственного дома отдыха — 66 тыс. тен. (стр. 12), реконструкция кинотеатра для подвесного колхоза — 6 тыс. тен. (стр. 13) и на 25 тыс. тен. — незаконные сверх­плановые капитальные вложения (15 тыс. тен. — на расширение и реконст­рукцию действующего предприятия, 10 тыс. тен. — на жилищное строитель­ство). Остальные 311 тыс. тен. капитальных вложений сверх государственного плана обоснованы.

ГЛАВА 2. ПРОЦЕЕСС ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

В ходе аудита следует установить, какую долю в общем объ­еме строительно-монтажных работ занимают работы, выполнен­ные подрядным и хозяйственным способом, а также наметить пути перехода от хозяйственного способа к подрядному как более прогрессивному. Такие аналитические расчеты делаются по дан­ным второго раздела ф. № 2-кс. В нашем примере весь объем работ выполняется подрядным способом.

Особое значение в аудите капитальных вложений имеют объектные аналитические расчеты, включающие:

исчисление абсолютных отклонений от плана капитальных вложений по каждому объекту, их удельного веса в аналогичных отклонениях по отрасли, направлению, назначению и по застрой­щику в целом. Такие расчеты позволяют детализировать резервы выполнения плана капиталовложений, и уточнить величину их использования не по целевому назначению.

Аудит состояния незавершенного капитального строительства. С увеличением масштабов капитальных вложений и переходом на новые методы хозяйствования значение аудита незавершенного строительства резко возрастает. Незавершенное капитальное стро­ительство — это созданная часть основных фондов, не введенных в эксплуатацию из-за неполной готовности их к использованию по прямому назначению.

От незавершенного капитального строительства следует отли­чать задел капитальных вложений и незавершенное строительное производство. Это не идентичные, хотя в известной степени и од­нородные показатели, характеризующие состояние готовности строительной продукции и полноту связанных с ней затрат.

Каждое предприятие-застройщик исчисляет допустимую вели­чину незавершенного строительства в проектах своих планов на начало и конец планируемого года, а также в титульных списках.

Отчетные данные об остатках и движении незавершенного строительства за год приводятся в специальном разделе отчетов по ф. № 2-кс.

Задел по существу является утвержденным нормативом или расчетной величиной объема капитальных вложений по переходя­щим стройкам и объектам, который необходимо выполнить на на­чало или конец квартала нарастающим итогом с начала строи­тельства, чтобы обеспечить нормальную продолжительность стро­ительства и своевременный ввод в эксплуатацию. Он рассчиты­вается не только по сумме капитальных вложений (в том числе по строительно-монтажным работам), но и в единицах производст­венной мощности, в квадратных метрах жилой площади и др. В бухгалтерском учете и отчетности показателя задела нет. Однако его фактический объем в целом по застройщику можно опреде­лить, если из незавершенного строительства исключить затраты по объектам, план ввода которых в отчетном периоде не выполнен, строительство которых временно приостановлено, законсервиро­вано, прекращено или закончено, но не оформлено актами прием­ки. Плановый объем задела исчисляется как сумма нормативов за­дела по отдельным переходящим объектам либо условно прирав­нивается к плановому объему незавершенного строительства.

Показатель незавершенного строительного производства явля­ется показателем деятельности не заказчика, а подрядчика или застройщика, ведущего строительство хозяйственным способом. Он характеризует ту часть строительной продукции, которая по готовности, условиям подрядного договора и правилам финанси­рования не может быть принята заказчиком к оплате и отражена на его балансе в составе капитальных вложений.

Итак, застройщик имеет показатель незавершенного строитель­ства, на объем которого влияют те же факторы, что и на показа­тели ввода, но, как правило, в обратном направлении. Факторы и причины, увеличивающие ввод основных фондов, соответственно со­кращают объем незавершенного строительства и наоборот.

До изучения влияния на состояние незавершенного строитель­ства отдельных факторов и определения обеспеченности перехо­дящих объектов необходимым заделом производится счетная про­верка исходных плановых и фактических данных. Далее выявля­ются затраты, не относящиеся к нормальному заделу. Динамика незавершенного строительства на начало года сопоставляется с объемом ввода основных фондов. Применяется и другой менее удачный показатель — отношение остатков незавершенного стро­ительства на конец года к объему капитальных вложений за этот год. При определении указанных соотношений из объема ввода и капитальных вложений исключаются затраты на приобретение оборудования и машин, не входящих в сметы строек. Такие отно­сительные показатели и их динамика дают возможность судить о степени концентрации или распыления средств.

Конечная цель и основная задача аудита капитальных вложе­ний — выявить и использовать резервы повышения их экономиче­ской эффективности. Однако методика исчисления ее фактиче­ского уровня усложнена разрывом во времени между вводом производственных мощностей и их полным освоением, а также труд­ностями размежевания фактора капитальных вложений и других факторов, определяющих себестоимость и прибыль предприятия. Для изучения фактической эффективности капитальных вложений недостаточно данных отчетности по капитальным вложениям. Не­обходимы такие отчетные данные основной деятельности предпри­ятия, использующего вводимые основные фонды.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу Закона «О бухгалтерском учете в Республике Казахстан» от 11.07. 97года за № 2732 с изменениями и дополнениями.

2. Закон Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24.04.1995 года за №2235 с изменениями и дополнениями.

3. Закон Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан»;

4. Конституция Республики Казахстан.

5. Борисов. Е. Экономическая теория. Юрайт. 2001 год.

6. Сатубалдин СС. «Концептуальные основы управленческого учета». Основы аудита. №1. Стр. 16 – 17.