Процедура трансформации состоит из нескольких этапов, важнейшим из которых является переклассификация доходов, расходов,активов и пассивов для предоставления отчетности в стандартах, привычных для пользователей отчетности в формате МСФО. Из сложившейся российской практики многие аудиторские фирмы используют следующую схему для получения отчетности в стандартах МСФО.
В процессе переклассификации корректируются отчетные статьи баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала. Для этого производятся следующие действия: инвентаризация запасов на отчетную дату, а в процессе, которой определяется их рыночная стоимость. Рыночная оценка необходима для оценки запасов по правилу LCM (рыночная цена - покупная (используется в Германии) /продажная цена(согласно МСФО №2). К активам согласно МСФО относят ресурсы, которые приносят экономическую выгоду. Согласно МСФО №2 запасы оцениваются по правилу наименьшей стоимости (“что, если их продать?”). Таким образом, запасы будут учитываться по чистой рыночной стоимости(Net Realizable Value), то вероятна уценка запасов за счет прибыли или резерва уценки. Результаты инвентаризации заверяются независимым аудитором; оценка запасов и краткосрочных ценных бумаг по рыночной стоимости с целью балансовой оценки по правилу LCM; переоценка запасов (материалов, товаров и готовой продукции) по методу FIFO/LIFO/средней себестоимости с раскрытием методики расчетов и цифровой информации в пояснениях. При этом следует иметь в виду, что в иностранном налогообложении некоторые методы оценки не признаются (как правило, LIFО, например, в Великобритании). Этот расчет является одним из наиболее трудоемких. На практике зарубежные компании, имеющие иностранные филиалы, либо используют среднюю себестоимость, либо не пересчитывают, но указывают в учетной политике метод оценки (могут приводиться суммы за 2 смежных года) раздельно по местным запасам и иностранным; инвентаризация дебиторской задолженности с целью начисления резерва сомнительных и безнадежных долгов. Информация о них дополняется данными за предыдущие периоды, что необходимо для обоснованного расчета процента отчислений в резерв; начисление резерва обесценения краткосрочных финансовых вложений и резерва сомнительных и безнадежных долгов. Вариантом является списание безнадежных долгов и начисление резерва сомнительных долгов. При этом необходимо определиться с масштабом резерва - все долги / товарные. Резерв уточняется раз в год или чаще; инвентаризация основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости (Net Realizable Value) и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов. Обесценение можно списать за счет прибыли, и оставить на балансе минимальную стоимость, например, 1 руб. Этот этап является трудоемким, т.к. связан со сбором соответствующей информации и экспертной проверки; амортизация основных средств должна быть пересчитана в соответствии с нормами амортизации иностранной стороны. Согласно МСФО №16 средний срок эксплуатации актива определяется в соответствии со сроком получения выгод от использования этого актива. МСФО №36 "Обесценение активов" позволяет компании или профессиональному оценщику откорректировать амортизацию на отчетную дату; оценка обменных операций (бартер - обмен одинаково стоящими активами) с целью проверки соответствия справедливой (рыночной стоимости) переданных/ полученных активов; оценка долгосрочных финансовых инвестиций и инвестиционной собственности по рыночной стоимости с последующим резерва переоценки этих активов. Например, переоценка земли; проверка оценки вкладов в уставный капитал, произведенных материальными активами. Процедура вызвана возможным расхождением договорной согласованной учредителями стоимости вклада (согласно российскому бухгалтерскому учету стоимость вклада в уставный капитал материальными активами определяется по договору сторон) и его рыночной/ экспертной оценки. На сумму дооценки увеличивается уставный капитал и доначисляется амортизация. Кроме того, сальдо расчетов с учредителями списывается в уменьшение уставного капитала. Данные процедуры необходимы для трансформации отчетности по правилам GAAP США (В США есть только понимание фактического уставного капитала, при этом отсутствует информация о том, сколько должны учредители). Оценка нематериальных активов может быть проведена по первичным документам (в случае покупки) - организаторские способности, патенты, связи; начисление дисконтированного дохода по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду, и лизинг наряду с учетом активов в составе финансовых инвестиций. Несоответствие российских стандартов бухучета и международных связано с МСФО №17 "Leases" ("Аренда"). Отложенный доход отражается проводкой Дт 62 - Кт 98. Если долгосрочная аренда на 5 лет, то на отчетную дату 1/5 необходимо перенести в прибыль Дт 98 - Кт 99. Также отражается процентный доход. Для избежания начисления отложенных доходов стараются свести к краткосрочной аренде.
|
|
|
Коррективы переклассификации отчетных статей
В процессе трансформации финансовой отчетности необходимо учитывать особенности признания доходов и расходов по учетным стандартам. Для этого следует: обеспечить соблюдение принципа начисления. Доначислить затраты, относящиеся к отчетному периоду (по неполученным еще счетам контрагентов) и отразить их отдельным разделом (статьей) в балансе, расшифровка доначисленных затрат раскрывается в пояснении к отчету по стандартам МСФО. При этом важно не допустить повторного учета доначисленных затрат при трансформации отчетности в следующем году. Например, нет счета по аренду, и предприятие платит по договору; обеспечить соблюдение принципа соответствия: учесть все доходы и расходы, относящиеся к отчетному периоду. Они признаются на основе предыдущей оценки/экспертной оценки. Это связано с отражением в предыдущем периоде отложенных доходов и затрат будущих периодов.
Корректировка налоговых обязательств
Кроме того, в процессе переклассификации корректируется налоговая составляющая российской отчетности. Анализу подвергаются: расчет и учет налогов по принципу начисления, а не оплаты, в соответствии с МСФО №12. Для этой процедуры необходимо согласие иностранной стороны. В тех случаях, когда российская организация исчисляет налог на прибыль кассовым методом, при корректировке ее по методу начисления в соответствии с МСФО, при трансформации возникает отложенный налог на прибыль (недоплата или переплата); начисление отложенного налогообложения. В эту категорию включается также НДС, выделяемый из авансов выданных, сальдо по счету входящего НДС, льготы по налогам. При этом возможна переклассификация НДС: списание сальдо входящего НДС на запасы (GAAP, так как НДС в США не применяется).
Переклассификация затрат и финансового результата
Переклассификации подвергаются также другие статьи отчетности, при этом производится: учет экстраординарных расходов (краж имущества до получения решения соответствующих органов, необеспеченные просроченные векселя, самостоятельный расчет штрафов по просроченному налогообложению и отчислениям во внебюджетные фонды) и их фиксация отдельной статьей отчета о прибыли и убытках (по согласованию с иностранной стороной). Таким образом экстраординарные расходы списываются сразу. Согласно реформе МСФО в будущем статьи экстраординарных доходов/расходов не будет; списание убытков за счет капитала (резервы, нераспределенная прибыль).
В балансовом отчете убытка быть не должно. Убытки списываются за счет резервов. Открытые акционерные общества должны создавать резервы, в том числе и для выкупа собственных акций; перевод объектов, приобретенных с целью вложений в недвижимость (земельные участки, здания, драгоценности) из основных средств в инвестиционную собственность (Investment Properties) и представление в балансе отдельной статьей; объединение всех капитальных затрат на основные средства, учтенных до момента ввода объектов в действие. При этом зарплата и отчисления на социальные нужды должны быть списаны как текущие затраты (выделить их со счетов 07, 08); исправления в начисленной амортизации основных средств и НМА, исходя из сроков полезной жизни по согласованию с иностранной стороной. Согласно МСФО №38 предельный срок амортизации НМА составляет 20 лет.
Восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли
Производится переклассификация и списание всех текущих расходов в уменьшение балансовой прибыли и соответственно восстановление нераспределенной/чистой прибыли, если они были списаны за счет чистой прибыли в соответствии с требованиями российского законодательства: затраты на НИОКР в части исследований; проценты по ссудам и займам (МСФО не предусматривает лимитирования); затраты на ремонт, содержание и амортизацию основных средств непроизводственного назначения (МСФО не разделяет затраты производственного и непроизводственного назначения); затраты на содержание социальной сферы (такие затраты также включаются в себестоимость согласно МСФО); проверка транспортно-заготовительных затрат на предмет их разумности и необходимости (GAAP не предусматривает лимитов, для подтверждения разумности величины транспортно-заготовительных затрат, поэтому может потребоваться заключение аудитора о правомерности таких расходов); списание сальдо издержек обращения; списание ГСМ в баках автомобилей - в режиме текущих расходов
Переклассификация фондов и резервов
Также требуется произвести корректировку фондов и резервов. При этом проводится: объединение всех фондов и резервов (кроме резервов корректирующего характера: сомнительных и безнадежных долгов, предстоящих налогов и платежей, ремонта и т.п.), восстановление их в части операций, переведенных в текущие затраты и отражение их балансе статьей резервного капитала. Так, например, фонд накопления необходимо отобразить как резервный капитал (reserves), и откорректировать корректирующие фонды, такие, как provisions (общие бухгалтерские резервы), allowances (списания); восстановление в балансовой прибыли недоиспользованного резерва сомнительных и безнадежных долгов (проводка Дт резерв - Кт прибыль); восстановление в балансовой прибыли фонда переоценки основных средств, относящегося к реализованным основным средствам (кроме операций реинвестирования дохода); восстановление в балансовой прибыли неиспользованных резервов корректирующего характера (сомнительных и безнадежных долгов на основе их обязательной инвентаризации, предстоящих расходов и платежей, ремонта и т.п.).
Переклассификация задолженностей и займов
При трансформации финансовой отчетности, составленной в соответствии с российским законодательством в отчетность, соответствующую МСФО задолженности и займы должны быть проверены на предмет переклассификации с целью справедливого отражения финансовой составляющей деятельности предприятия. Таким образом, в основном адекватное отражение картины долгов и займов компании может быть особенно интересно инвесторам, кредиторам и займодавцам. Задолженности и займы переклассифицируются по следующей схеме: разделение дебиторской и кредиторской задолженности (взаимное сальдирование запрещено - раздельный учет счетов по Дт и по Кт) по расчетам с разными дебиторами и кредиторами, с подотчетными лицами. Предоплаты поставщикам переводятся в авансы выданные; перевод части активов, затрат и займов собственникам за счет предприятия в изъятия (drawnings), если они имеют характер выгод для собственников, а не предприятия. Изъятия являются формой расчетов с собственниками, для учета которых открываются текущие счета (начисление доходов и их выплата); списание займов, предоставленных юридическим и физическим лицам, в т.ч. персоналу предприятия, если отсутствует возможность контроля за их возвратом, за счет балансовой прибыли - займы юридическим лицам; за счет зарплаты/перевести в изъятия - займы физическим лицам; проверка краткосрочной аренды и совместной деятельности на предмет их возможного вуалирования под финансовые вложения (арендные затраты являются текущими); проверка финансовых вложений: вложения в бездействующие предприятия списываются за счет балансовой прибыли, перевод краткосрочных высоколиквидных финансовых вложений (государственные ценные бумаги, депозиты, векселя) и аккредитивы в состав денежных эквивалентов, если доходы сомнительны в связи с плохим финансовым положением инвестируемого предприятия, то производится списание как убыток от долгосрочных финансовых вложений; выделение овердрафта (кредитовое сальдо по банковским счетам) из остатков по банковским счетам и показ его в составе краткосрочной кредиторской задолженности.
Для трансформации отчетности по счетам учета денежных средств и бланков строгой отчетности производятся следующие действия: списание "замороженных" денежных средств (счетов) за счет прибыли; перевод денежных документов (таких, которые не обладают способностью конвертации в денежные средства, а именно: почтовые марки, оплаченные путевки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты) в текущие расходы и списание их/перевод в прочие активы.
В связи с тем, что между российском бухгалтерском учете и МСФО имеются различия в понятийном аппарате статей учета, то такие статьи должны быть переклассифицированы для соответствия МСФО: перевод входящего НДС в прочие активы (МСФО)/ списать на запасы (GAAP США); перевод суммовых разниц из соответствующих счетов в курсовые разницы/продажи (в МСФО и GAAP понятие суммовых разниц отсутствует). Например, если в договорах и в счетах оценка в условных единицах, то в отчет войдет суммы в валюте, которая поступила предприятию
Самыми важными статьями для инвестора и собственника являются прибыль и дивидендная политика предприятия, а также доля собственного капитала организации в ее пассивах. При этом анализируется: начисление дивидендов по привилегированным акциям производится до собрания акционеров, по обыкновенным акциям - после собрания акционеров и объявления о выплате дивидендов на основании решения собрания учредителей, которое произойдет после отчетной даты; проверка источника начисления дивидендов: они должны быть обеспечены реальной хозяйственной деятельностью (возможен вариант начисления дивидендов за счет курсовых разниц по иностранным вкладам в уставный капитал в совместных предприятиях, который не может быть признан); реклассификация уставного капитала: уменьшение на сумму задолженности учредителей (GAAP США: признается фактически внесенный капитал). Осуществляется проводка Дт 75 - Кт 80; увеличение на сумму дополнительных вложений учредителей с целью покрытия временной потребности в оборотных средствах ("временная финансовая помощь", "взнос учредителя на пополнение оборотных средств" и т.п.) (GAAP США); разделение акционерного капитала на капитал в обыкновенных акциях и привилегированных акциях с указанием в балансе числа выпущенных и проданных за 3 года акций; указание в балансе акций, выкупленных у акционеров для собственного персонала (ESOP) (согласно МСФО стоимость этих акций попадает в пассив баланса, но со знаком минус, согласно российским стандартам - в актив баланса).
План действий и процедура реальной трансформации в российской практике
Чего же следует начать специалисту по трансформации отчетности при первом знакомстве с отчетностью российской организации для того, чтобы правильно составить план мероприятий по трансформации? Прежде всего при переводе отчетности в МСФО необходимо: получить учетную политику предприятия, и определить отличия от учетной политики учредителя или МСФО (например, учет запасов по методу FIFO в отличие от учета запасов по средней себестоимости; различные нормы амортизации основных средств, или ускоренная амортизация в отличии от линейной); уточнить непризнанные сверхнормативные расходы (командировочные расходы, расходы на содержание социальной сферы) и переклассифицировать их; списать командировочные расходы даже при отсутствии документов; доначислить арендную плату, услуги по телефонных переговора; списать на себестоимость предоплаты и расходы будущих периодов (аудиторские, телефонные, энергетические услуги, даже при отсутствии счетов или актов сдачи); провести аудит фундаментальных ошибок (МСФО №8) и исправит ошибки; произвести поправки на прекращаемую деятельность (например, учесть затраты по закрытию производства) и разделить основную и прекращаемую деятельности в отчетности в соответствии со МСФО №35; произвести поправки на чрезвычайные события (например, при краже автомобиля - списать недостачу как экстраординарный расход и отразить страховое возмещение как финансовый доход); произвести поправки на постбалансовые и условные события, такие как, например, возникшая после отчетной даты информация о ликвидации покупателя и невозможности получения его задолженности, или появление информации начислении обязательств по выданной предприятием гарантии; рассчитать и учесть отложенный налог на прибыль по балансу; получить курс валют на отчетные даты, а также средневзвешенные годовые валютные курсы (для трансформации в соответствии с GAAР), либо на основе индексов покупательной способности рубля в РФ, публикуемых Госкомстатом РФ, рассчитать коэффициенты трансляции приведения статей активов, пассивов, прибыли и убытков к отчетной дате; списать затраты на проведение НИОКР на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО; составить трансформационную модель; проверить отражение в трансформационной модели всех корректировок; составить трансформированный баланс; учесть требования МСФО №29 по учету отчетности в странах с инфлированной экономикой (согласно анализу Россия может считаться страной с инфлированной экономикой до 2002 года. С 2003 года стандарт МСФО №29 в РФ может не применяться); составить список примечаний (notes); при необходимости перевести на английский язык.
Логика трансформации Для трансформации используются журналы поправок по видам трансформируемых активов, резервов, доходов и расходов. Все поправки сводятся в одну трансформационную таблицу (трансформационную модель). Если трансформационная отчетность предоставляется для иностранного инвестора, то трансформационная таблица составляется / переводится на английский язык.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
После принятия основополагающих документов о внедрении требований Международных стандартов финансовой отчетности в России проделана большая подготовительная методическая и организационная работа, которая обеспечивает составление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности с учетом специфики деятельности отдельных хозяйствующих субъектов различных секторов экономики.
Повышение прозрачности отчетности, как правило, приводит к сокращению рисков инвесторов, а значит, делает ресурсы более дешевыми. Преимущества отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, для финансовых аналитиков и инвесторов заключаются в большей понятности, сравнимости, надежности, сокращении издержек на анализ отчетности; для аудиторов - в единообразии принципов отчетности, возможности участия в разработке стандартов отчетности. В России на начальном этапе внедрения Международных стандартов финансовой отчетности используется метод трансформации отчетности, который заключается в выполнении корректирующих проводок по основным статьям баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом составляется значительное количество корректировочных таблиц. Считается, что данный метод не является идеальным для составления отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности, так как погрешность корректировок может составлять 10-30 %. В первое время отчетность, которая составляется в соответствии с рекомендациями ЦБ РФ, будет соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности только по форме, но не всегда по содержанию. Процесс трансформации отчетности вообще достаточно длителен и трудоемок в технологическом плане. Принято считать, что внедрение Международных стандартов финансовой отчетности будет реальным тогда, когда каждый бухгалтер профессионально овладеет основами Международных стандартов финансовой отчетности, а руководители компаний возьмут на вооружение такие основные принципы Международных стандартов финансовой отчетности, как полнота, существенность, достоверность финансовой отчетности. Для этого необходим высокий профессиональный уровень широкого круга специалистов. Эти требования к руководителям являются особенно актуальными, если учитывать общемировые тенденции, предусматривающие раскрытие все большего объема информации.