Практически все природные источники воды, используемые для целей водоснабжения, можно разделить на две основные группы - поверхностные источники и подземные источники. К подземным источникам относятся бассейны подземных вод и водоносные горизонты. Как правило, подземные источники водоснабжения отличаются более стабильными характеристиками качества воды и относительной защищенностью от загрязнения с поверхности.
Для забора воды в водопроводные системы используются разнообразные водозаборные сооружения - скважины, колодцы, галереи и иные гидротехнические сооружения. Такие сооружения, в частности скважины, имеются на балансе организаций жилищно-коммунального хозяйства. Как правило, такими организациями являются организации водопроводно-канализационного хозяйства.
О том, как учитываются скважины, мы расскажем в этой главе. Также остановимся на вопросах исчисления и уплаты водного налога.
Скважина водозаборная - это разведочно-эксплуатационная скважина, предназначенная для добычи воды из водоносного горизонта, глубина которой зависит от глубины залегания водоносных горизонтов, в которых и находится артезианская вода. Водозаборная скважина является подземным источником хозяйственно-питьевого водоснабжения на водозаборных сооружениях, которые более известны как водозаборный узел.
Водозаборные узлы состоят из целого ряда объектов: артезианских скважин с погруженным водоподъемным оборудованием, павильонов с емкостями, в которых хранится пожарный или хозяйственно-питьевой запас с насосным оборудованием, объектов водоподготовки для доведения качества воды до норм питьевой воды, насосной станции для поддержания давления и подачи воды потребителю в требуемом объеме, узла учета воды из водосчетчиков. Водозаборные узлы оснащены также контрольно-измерительными приборами и автоматикой, которые следят за работоспособностью оборудования, регулируют расход воды, ведут журналы изменений характеристик - уровней, расхода воды, аварийных ситуаций и тому подобное.
Большие водозаборные сооружения могут иметь и собственную инфраструктуру, в частности электрическую подстанцию, газораспределительную подстанцию, котельную, диспетчерский пункт.
Итак, водозаборная скважина - это скважина для забора подземных вод. Как учитываются скважины?
Обратимся прежде всего к Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятому и введенному в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, а также к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств). В соответствии с названными документами скважина водозаборная по коду 220.42.21.13.110 относится к сооружениям и включается в шестую амортизационную группу, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно.
В целях бухгалтерского учета водозаборная скважина относится к объектам основных средств и амортизируемому имуществу, что подтверждает Постановление Тринадцатого Арбитражного апелляционного суда от 29.01.2009 N А33-357/2008-03АП-2829/2008.
Единые требования к бухгалтерскому учету установлены, как вы знаете, Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона N 402-ФЗ, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта (пункт 1 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).
Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг. утверждена Приказом Минфина России от 18.04.2018 N 83н. Предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Основные средства" - 2020 год.
До утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные до его вступления в силу, то есть до 01.01.2013, причем положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до 01.01.2013, признаются для целей названного Закона федеральными стандартами (статья 30 Закона N 402-ФЗ).
Основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01). Нормы этого бухгалтерского Положения применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).
Указанная нормативная база по бухгалтерскому учету основных средств на основании пункта 1 ПБУ 6/01, а также пункта 1 Методических указаний N 91н применяется организациями - юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). То есть ПБУ 6/01 должны применять не только коммерческие организации, но и некоммерческие фирмы, унитарные предприятия. Заметим, что большое число организаций водопроводно-канализационного хозяйства создано именно в форме муниципальных унитарных предприятий.
Итак, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование либо во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, объект принимается на учет в качестве основного средства, если он отвечает условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01, и он приведен в состояние, пригодное для использования. При этом не имеет значения факт его фактической эксплуатации. Аналогичные решения принимают и суды, что подтверждает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 по делу N А33-11961/08. В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.12.2016 по делу N А28-7495/2015 сделан вывод, что для отражения стоимости объекта на счете не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, необходимо принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в производстве продукции, при оказании услуг или при выполнении работ, он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации.
Принимая скважину к бухгалтерскому учету, организация должна определить срок ее полезного использования. Как мы уже отметили, водозаборные скважины отнесены к шестой амортизационной группе, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно, что установлено Классификацией основных средств. Напомним, что данная Классификация предназначена для целей налогового учета, однако до 01.01.2017 Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 было прямо предусмотрено, что она может использоваться в целях бухгалтерского учета. Несмотря на то что теперь из указанного Постановления данная оговорка исключена, по мнению автора, Классификация основных средств по-прежнему может использоваться и для установления сроков полезного использования основных средств в бухгалтерском учете. Ведь прямого запрета на это нет ни в налоговом законодательстве, ни в бухгалтерском праве.
Как следует из пункта 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, коим организация может признавать:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
Объект основных средств может состоять из нескольких частей, и если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, организация обязана учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта, на что указывает Минфин России в Письме от 20.01.2009 N 03-05-05-01/06.
Если же сроки полезного использования частей объекта имеют существенные различия, то организация, руководствуясь пунктом 6 ПБУ 6/01, вправе учитывать каждую составную часть объекта как самостоятельный инвентарный объект.
Основные средства в соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен пунктами 8 - 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в организацию.
В случае приобретения основного средства за плату его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактические затраты на приобретение объекта основных средств за плату определяются в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Пунктом 14 ПБУ 6/01 определено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта при условии, что в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобные) объекта основных средств.
Переоценка объектов основных средств осуществляется с целью определения реальной стоимости объектов путем приведения первоначальной стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. Организация, руководствуясь пунктом 15 ПБУ 6/01, самостоятельно принимает решение о переоценке и закрепляет решение в своей учетной политике. Не забывайте, что переоценка производится не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по группам однородных объектов основных средств, результаты проведенной переоценки отражаются в бухгалтерском учете обособленно.
Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации, что определено пунктом 17 ПБУ 6/01.
Начисление амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Прекратить начисление амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств либо его списания с бухгалтерского учета (пункты 21, 22 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта не приостанавливается, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 23 ПБУ 6/01, то есть когда объекты по решению руководителя организации переводятся на консервацию сроком более 3 месяцев, а также на период восстановления объектов продолжительностью более 12 месяцев.
Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому она относится (пункт 24 ПБУ 6/01). Способы начисления амортизации, один из которых может выбрать организация, перечислены в пункте 18 ПБУ 6/01. Выбранный способ по группе однородных объектов следует применять в течение всего срока использования объектов, входящих в эту группу. Ежемесячно начисляется амортизация в размере 1/12 годовой суммы, причем независимо от выбранного организацией способа начисления амортизации.
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (пункт 26 ПБУ 6/01). Затраты на восстановление объекта отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Как мы уже отмечали, затраты на модернизацию и реконструкцию после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (пункт 27 ПБУ 6/01).
Перейдем к вопросу необходимости исчисления и уплаты водного налога при водозаборе из подземных источников. Водный налог регулируется одноименной главой 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Налогоплательщиками водного налога, согласно статье 333.8 НК РФ, признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование водными объектами, подлежащее лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно разъяснениям, приведенным в Письме ФНС России от 09.04.2015 N ГД-4-3/5980@ "О порядке уплаты водного налога" (вместе с Письмом Минфина России от 16.03.2015 N 03-06-05-02/13793), при отсутствии у организации соответствующего разрешения на осуществление водопользования, подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации, организация также признается плательщиком водного налога если осуществляет водопользование, подлежащее лицензированию.
При этом за безлицензионное водопользование указанные организации могут привлечь к административной ответственности на основании статей 7.3 и 7.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ, в соответствии с которым самовольное занятие водного объекта или его части, либо использование их без документов, на основании которых возникает право пользования водным объектом или его частью, либо пользование недрами без лицензии на пользование недрами влечет наложение административного штрафа, о чем напомнили финансисты в Письме от 14.07.2015 N 03-06-06-02/40337.
В Письме ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1808@ был дан ответ на вопрос о том, кто будет являться плательщиком водного налога в ситуации, когда лицензия на право пользования недрами получена администрацией сельского муниципального образования, которая, в свою очередь, привлекла МУП ЖКХ к осуществлению забора воды из подземных водных объектов.
Как сказано в Письме, согласно части 3 статьи 9 Водного кодекса Российской Федерации от 03.06.2006 N 74-ФЗ (далее - ВК РФ) физические и юридические лица приобретают право пользования подземными водными объектами по основаниям и в порядке, установленных законодательством о недрах.
Статьей 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон "О недрах") и Положением о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденным Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 15.07.1992 N 3314-1, определено, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, являющейся документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.
В рассматриваемом случае с учетом положений главы 25.2 НК РФ обязанность по уплате водного налога возложена на лицо, которому в установленном порядке предоставлено право пользования недрами с целью забора из них воды. При этом нормами главы 25.2 НК РФ не регламентирован способ добычи (забора) воды из недр: хозяйственный, подрядный или иной способ, то есть с привлечением третьего лица либо самостоятельно.
Следовательно, плательщиком водного налога в данном случае является администрация сельского муниципального образования. Указанная позиция поддержана судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2010 по делу N А33-11830/2008.
Не признаются налогоплательщиками организации, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных или принятых после введения в действие ВК РФ (пункт 2 статьи 333.8 НК РФ).
Несколько слов скажем о лицензировании.
Статьей 10 Закона "О недрах" определено, что участки недр для добычи подземных вод предоставляются в пользование на определенный срок - до 25 лет.
Предоставление недр в пользование, как мы уже отмечали, оформляется разрешением в виде лицензии. Лицензия включает в себя установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами (статья 11 Закона "О недрах").
Порядок рассмотрения заявок на получение права пользования недрами для добычи подземных вод, используемых для целей питьевого водоснабжения или технологического обеспечения водой объектов промышленности либо объектов сельскохозяйственного назначения, на участках недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, или для осуществления геологического изучения участков недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, в целях поисков и оценки подземных вод и их добычи утвержден Приказом Минприроды России от 26.02.2018 N 64 (далее - Порядок N 64).
В соответствии с пунктом 3 статьи 10.1 Закона "О недрах" право пользования участками недр для добычи подземных вод, используемых для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения или технологического обеспечения водой объектов промышленности либо объектов сельскохозяйственного назначения, на участках недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, или для осуществления геологического изучения участков недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, в целях поисков и оценки подземных вод и их добычи, возникает на основании решения комиссии, создаваемой Федеральным агентством по недропользованию, в состав которой включаются также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр (далее - Комиссия) (пункт 2 Порядка N 64).
Для получения права пользования участком недр в рассматриваемых целях подается заявка, которая должна содержать документы и сведения, перечисленные в пункте 3 Порядка N 64. Перечень документов и сведений, предусмотренных пунктом 3 Порядка N 64, является исчерпывающим, и требование о представлении иных документов не допускается.
Заявка и прилагаемые к ней документы и сведения подаются в запечатанном виде в территориальный орган Федерального агентства по недропользованию по месту нахождения испрашиваемого участка недр и сопровождаются описью, оформленной в бумажном виде (в случае представления заявки и прилагаемых к заявке документов и сведений на бумажном носителе) и на электронном носителе (пункт 5 Порядка N 64).
В случае если испрашиваемый участок недр расположен на территории двух и более федеральных округов, заявка и прилагаемые к ней документы и сведения подаются в Федеральное агентство по недропользованию.
Документы и сведения, предусмотренные пунктом 3 Порядка N 64, могут быть поданы в виде электронных документов, подписанных усиленной квалифицированной электронной подписью в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".
Поступившая заявка регистрируется Федеральным агентством по недропользованию или его территориальным органом в срок, не превышающий 5 рабочих дней с даты ее регистрации, проверяется на предмет соответствия описи входящих в ее состав документов и сведений (пункт 6 Порядка N 64).
В срок, не превышающий 8 рабочих дней с даты поступления полного комплекта документов и сведений, предусмотренных пунктом 3 Порядка N 64, Федеральное агентство по недропользованию или его территориальный орган направляет заявку и прилагаемые к ней документы и сведения для принятия решения в Комиссию (пункт 8 Порядка N 64).
Комиссия в срок, не превышающий 20 рабочих дней со дня поступления заявки и прилагаемых к ней материалов и сведений, осуществляет проверку заявки на наличие (отсутствие) оснований для отказа, предусмотренных пунктом 10 Порядка N 64, а также рассматривает представленные материалы на предмет их соответствия основным задачам и условиям проведения работ по добыче подземных вод, используемых для целей питьевого водоснабжения или технологического обеспечения водой объектов промышленности либо объектов сельскохозяйственного назначения, на участках недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, или работ по геологическому изучению участков недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, в целях поисков и оценки подземных вод и их добычи, а также требованиям, предъявляемым законодательством Российской Федерации.
По итогам рассмотрения представленных документов и сведений Комиссия принимает решение об удовлетворении заявки и предоставлении заявителю права пользования участком недр или об отказе в удовлетворении заявки (пункт 9 Порядка N 64).
Принятое решение о предоставлении права пользования участком недр в 3-дневный срок направляется Комиссией в Федеральное агентство по недропользованию или его территориальные органы для подготовки условий пользования недрами, оформления и выдачи лицензии в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (пункт 11 Порядка N 64).
Форма бланка лицензии на пользование недрами приведена в Приложении 4 к Административному регламенту Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственных функций по осуществлению выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр, а также переоформления лицензий и принятия, в том числе по представлению Федерального службы по надзору в сфере природопользования и иных уполномоченных органов, решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр. Названный документ утвержден Приказом Минприроды России от 29.09.2009 N 315.
Объектом налогообложения водным налогом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ признается, в частности, такой вид пользования водными объектами, как забор воды из водных объектов.
Из положений ВК РФ следует, что забор воды представляет собой изъятие воды из водных объектов. Как мы отметили в самом начале статьи, водные объекты подразделяются на поверхностные и подземные водные объекты, при этом к подземным водным объектам относятся бассейны подземных вод и водоносные горизонты. Границы подземных водных объектов определяются в соответствии с законодательством о недрах, что следует из пункта 6 статьи 5 ВК РФ.
Водные объекты используются для целей питьевого и хозяйственного водоснабжения, причем для этих целей должны использоваться защищенные от загрязнения и засорения поверхностные и подземные водные объекты, пригодность которых для указанных целей определяется на основании санитарно-эпидемиологических заключений. Порядок использования подземных водных объектов для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения устанавливается законодательством о недрах, что следует из статей 37, 43 ВК РФ.
Действующим законодательством о недрах не предусмотрено требование дифференциации в лицензии на пользование недрами водоотбора по конкретным скважинам и целевому назначению использования подземных вод. Таким образом, если водозабор осуществляется из нескольких скважин, расположенных на одном участке недр и имеющих одну лицензию на право пользования недрами, то объектом обложения водным налогом следует признать забор воды в целом по участку недр, о чем сказано в Письме ФНС России от 10.05.2012 N ЕД-4-3/7611@. В налоговой декларации следует указать квартальный лимит также по участку недр, рассчитанный в соответствии с пунктом 2 статьи 333.12 НК РФ. Также в Письме обращено внимание на то, что учет объемов воды, используемой для хозяйственно-питьевых и технологических нужд в отдельности, предусмотрен в форме государственной статистической отчетности 2-ТП (водхоз), обязательной для всех пользователей недр (водопользователей).
Годовая форма федерального статистического наблюдения N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды" с Указаниями по ее заполнению утверждена Приказом Росстата от 19.10.2009 N 230 "Об утверждении статистического инструментария для организации Росводресурсами федерального статистического наблюдения об использовании воды".
Виды пользования водными объектами, не признаваемыми объектом налогообложения водным налогом, перечислены в пункте 2 статьи 333.9 НК РФ.
При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период, что следует из пункта 2 статьи 333.10 НК РФ. Налоговым периодом по водному налогу признается квартал (статья 333.11 НК РФ).
Объем забранной воды определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.
В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.
Таким образом, в налоговую базу по водному налогу включается весь объем воды, забранной из водного объекта, вне зависимости от целей дальнейшего использования забранного объема воды, включая объемы воды, направленные на технологические нужды, и потери воды при транспортировке до потребителей.
При этом в случае, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке, о чем сказано в Письме Минфина России от 19.11.2012 N 03-06-06-02/6.
Мы говорили выше, что водозаборные узлы оснащены водоизмерительным оборудованием, счетчиками воды, поэтому при заборе воды из подземных источников объем забранной воды следует определять по показаниям водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале учета использования воды. Попутно отметим, что организация ЖКХ, эксплуатирующая водозаборную скважину, должна разработать форму такого журнала, учитывая при этом требования положений бухгалтерского законодательства. Формы первичных учетных документов, разработанные организацией, должны быть утверждены приказом по учетной политике и содержаться в приложении к этому приказу.
Общие ставки водного налога в целях забора воды из водного объекта и порядок их применения установлены пунктами 1 и 1.1 статьи 333.12 НК РФ, а пониженные, применяемые исключительно при заборе (изъятии) водных ресурсов из водных объектов для водоснабжения населения, - пунктом 3 данной статьи.
Учитывая, что применение пониженной ставки водного налога при заборе воды из водного объекта для целей водоснабжения населения является льготой для налогоплательщика, для ее применения необходимо конкретное указание в лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод целевого назначения использования добытых подземных вод - для водоснабжения населения, с обязательным отражением разрешенного (предельно допустимого) объема забираемой воды, установленного для данной цели.
В случае отсутствия в выданной лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод и (или) в приложении к ней указания на соответствующее целевое использование забранной из водного объекта воды водный налог следует уплачивать по ставкам и в порядке, установленных пунктами 1 и 1.1 статьи 333.12 НК РФ.
При этом при осуществлении на основании одной лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод забора воды из водного объекта для использования в нескольких целях, для которых статьей 333.12 НК РФ установлены различные налоговые ставки, следует вести раздельный учет забранной из водного объекта воды, на что указано в Письме Минфина России от 12.10.2016 N 03-06-05-02/59547.
В случае отсутствия ведения раздельного учета забранной из водного объекта воды по целям ее дальнейшего использования налогообложению водным налогом весь объем забранной из водного объекта воды также подлежит по ставкам и в порядке, установленных пунктами 1 и 1.1 статьи 333.12 НК РФ.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 5580/12 по делу N А31-2702/2011 указано, что в целях применения пункта 3 статьи 333.12 НК РФ под водоснабжением населения следует понимать обеспечение питьевой водой по договорам, абонентами по которым выступают физические лица, а также организации, в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении которых находятся жилищный фонд и объекты инженерной инфраструктуры; организации, уполномоченные оказывать коммунальные услуги населению, проживающему в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде; товарищества и другие объединения собственников, которым передано право управления жилищным фондом.
Что касается сущности понятия "водоснабжение населения" в целях исчисления водного налога, определенного в вышеназванном Постановлении ВАС РФ, то данный подход не противоречит позиции Минфина России по данному вопросу, о чем сказано в Письме Минфина России от 12.10.2016 N 03-06-05-02/59547.
ФНС России в Письме от 21.01.2011 N КЕ-4-3/636@ "О водном налоге" полагает, что под термином "водоснабжение населения" следует понимать водоснабжение жилых и иных помещений, предназначенных для постоянного или преимущественного проживания граждан, зарегистрированных по месту жительства в установленном порядке.
Применение ставок водного налога, предусмотренных пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ, при заборе воды для обеспечения питьевых и хозяйственно-бытовых нужд учреждений, предприятий и организаций, по мнению ФНС России, неправомерно.
Обратите внимание! В Письме Минфина России от 14.12.2011 N 03-06-05-02/6 (направлено Письмом ФНС России от 17.01.2012 N ЕД-4-3/292@) сказано, что из содержания нормы пункта 3 статьи 333.12 НК РФ следует, что она распространяется как на организации, забирающие и подающие воду непосредственно населению, так и на организации, забирающие и подающие воду другим организациям, направляющим воду населению.
Учитывая изложенное, Минфин России полагает правомерным применение организациями, не осуществляющими самостоятельно питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение населения, а передающими воду специализированным организациям, осуществляющим указанный вид деятельности, в отношении объемов воды, передаваемых для водоснабжения населения (подтвержденных соответствующими документами), ставок водного налога, предусмотренных пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ при условии отражения в лицензии на водопользование соответствующих данных.
При отсутствии средств измерений (технических систем и устройств с измерительными функциями) для измерения количества водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта, налогоплательщики применяют ставку водного налога, определяемую с учетом положений пункта 1.1 статьи 333.12 НК РФ, с дополнительным коэффициентом 1,1 (пункт 4 статьи 333.12 НК РФ).
Обратите внимание! В связи с тем что главой 25.2 НК РФ применение пятикратной ставки водного налога в отношении воды, забранной для водоснабжения населения, сверх установленного лицензией на право пользования недрами лимита водопользования не предусмотрено, в случае превышения предельно допустимого объема забора воды применяется та же ставка, как и в пределах лимита. Данные разъяснения приведены в Письме ФНС России от 22.01.2015 N ГД-4-3/721@ "О заполнении налоговой декларации по водному налогу".
Организации ЖКХ, осуществляющие забор воды из подземных источников для водоснабжения населения, самостоятельно исчисляют сумму налога, которая определяется как произведение налоговой базы (объем забранной воды по показаниям водоизмерительного оборудования) и ставки налога (статья 333.13 НК РФ).
Сумма налога подлежит уплате по местонахождению объекта налогообложения не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 333.14 НК РФ).
В этот же срок, то есть в срок, установленный для уплаты налога, в налоговый орган по месту нахождения объекта налогообложения должна быть представлена налоговая декларация.
Форма налоговой декларации по водному налогу, порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по водному налогу в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 09.11.2015 N ММВ-7-3/497@.
Вопрос о заполнении и представлении крупнейшим налогоплательщиком декларации по водному налогу был рассмотрен ФНС России в Письме от 19.10.2016 N СД-4-3/19785@.
В соответствии с абзацем 11 подпункта 1 пункта 3.2 вышеуказанного Порядка заполнения налоговой декларации по водному налогу (далее - Порядок) при заполнении титульного листа декларации крупнейшие налогоплательщики проставляют КПП на основании Уведомления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика по форме N 9-КНУ, утвержденной Приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-9/178@.
Согласно положениям абзаца 3 подпункта 4 пункта 3.2 Порядка при осуществлении водопользования на территории субъекта Российской Федерации, отличного от субъекта Российской Федерации, в котором налогоплательщик состоит на учете в качестве крупнейшего налогоплательщика, на титульном листе декларации указывается код налогового органа по местонахождению водного объекта в ином субъекте Российской Федерации.
Учитывая изложенное, организации следует представлять декларацию в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Вместе с тем на титульном листе декларации указывается код налогового органа по месту нахождения водного объекта.
Также в Письме ФНС России от 19.10.2016 N СД-4-3/19785@ обращено внимание на то, что в целях идентификации платежей по водному налогу реквизиты (КПП, ОКТМО), указанные в декларации, должны совпадать с реквизитами, указанными в платежных документах, оформляемых в целях уплаты водного налога.
Сумма исчисленного водного налога в бухгалтерском учете организации отражается в составе расходов по обычным видам деятельности, что следует из пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Сумма налога отражается по дебету счета 20 "Основное производство" (счет 25 "Общепроизводственные расходы") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" на отдельном субсчете, открываемом к счету 68.
Поскольку налоговым периодом по водному налогу является квартал, то сумма исчисленного налога отражается в составе расходов по обычным видам деятельности на последний день каждого квартала, то есть 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Погашение задолженности перед бюджетом по уплате водного налога отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
В целях налог