Налог на прибыль организаций

Бухгалтерский учет

Полностью самортизированный объект ОС, фактически используемый в производстве, продолжает числиться в бухгалтерском учете (что следует из абз. 2 п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты, понесенные в связи с модернизацией объекта ОС, в результате которой улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС (что следует из п. п. 14, 26, 27 ПБУ 6/01).

Учет затрат на модернизацию ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)).

В данном случае по окончании модернизации объекта ОС организация на основании абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01 пересмотрела и увеличила срок его полезного использования. Поскольку объект ОС полностью самортизирован, то есть ранее установленный срок его полезного использования истек до проведенной модернизации, новый срок полезного использования равен 12 месяцам.

Стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному объекту ОС рассчитывается исходя из его остаточной стоимости (которая равна нулю, поскольку объект ОС был полностью самортизирован), увеличенной на сумму затрат по модернизации, и нового срока полезного использования объекта ОС (абз. 2 п. 60 Методических указаний).

Амортизация по модернизированному объекту ОС начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации объекта ОС (что, на наш взгляд, следует из п. 21 ПБУ 6/01).

В связи с тем что объект ОС используется для производства продукции, суммы ежемесячно начисленной по нему амортизации относятся к расходам по обычным видам деятельности и участвуют в формировании фактической себестоимости готовой продукции (п. п. 5, 9, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с учетом п. 42 Методических указаний и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленного подрядчиком при проведении работ по модернизации объекта ОС, организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры, выставленного подрядчиком и оформленного в соответствии с требованиями законодательства, и соответствующих первичных документов после принятия к учету результатов выполненных работ при условии, что модернизируемый объект ОС будет использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

При модернизации объекта ОС (в том числе полностью самортизированного) производится увеличение его первоначальной стоимости (п. 2 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.07.2020 N 03-03-06/1/60600). Первоначальная стоимость модернизированного объекта ОС составит 720 000 руб. (576 000 руб. + 172 800 руб. - 28 800 руб.).

В рассматриваемой ситуации после модернизации увеличился срок полезного использования объекта ОС, в связи с чем организация вправе увеличить срок полезного использования данного объекта в налоговом учете, исходя из которого производится начисление амортизации, но в пределах срока, установленного для той амортизационной группы, в которую включен этот объект ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, оборудование отнесено к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно), срок его полезного использования был установлен равным 48 месяцам (п. 1 ст. 258 НК РФ). После модернизации срок полезного использования увеличился на 12 месяцев, следовательно, организация вправе установить новый срок полезного использования, равный 60 месяцам (48 мес. + 12 мес.).

Начисление амортизации после модернизации объекта ОС производится исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта ОС и увеличенного (нового) срока его полезного использования. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862.

При таком подходе сумма амортизации по модернизированному объекту ОС, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации объекта ОС, составит 12 000 руб. (720 000 руб. / 60 мес. x 100%) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259, п. 2 ст. 259.1, п. 3 ст. 272 НК РФ). Таким образом, по истечении 12 месяцев, следующих после месяца окончания модернизации, объект ОС будет полностью самортизирован в налоговом учете (576 000 руб. + 12 000 руб. x 12 мес. = 720 000 руб.).

Отметим, что по вопросу начисления амортизации по модернизированным объектам ОС существуют также иные точки зрения. Подробная информация о позициях по данному вопросу приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Суммы начисленной амортизации по объекту ОС, в соответствии с учетной политикой, относятся к прямым расходам, что соответствует требованиям пп. 1, абз. 8, 10 п. 1 ст. 318 НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

А.В. Илюшечкин

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.08.2020