По мнению Л. Пачоли, купцам для ведения торговли в исправности следует выполнять следующие условия:
♦ иметь наличные деньги и разного рода ценности, без помощи которых трудно вести торговлю;
♦ уметь вести книги учета и быстро считать;
♦ вести дела в должном порядке и как следует, чтобы без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований.
Последнее условие имеет существенное значение, так как подчеркивает, с одной стороны, юридическую природу учета (формирование информации относительно долгов и требований к субъекту хозяйствования), а с другой – экономическую природу бухгалтерского учета (функцию контроля за эффективностью экономической деятельности). С первых шагов формирования бухгалтерского учета возникают две взаимосвязанные цели. В зависимости от уровня развития экономики одна из них становилась приоритетной. Так, до конца XVI в. юридическое направление учетной теории считалось приоритетным и успешно развивалось в трудах испанского математика и юриста Д. дель Кастилло (1522 г.), который каждый факт хозяйственной жизни трактовал как договор. Поэтому предметом учета он признавал договоры, а целью бухгалтерского учета считал отражение юридических прав и требований участников договоров. Кастилло расширил сферу объектов учета, к которой относил объем поставки товаров по договору, учет исполнения договорных обязательств.
Юридическое направление было продолжено и развито в трудах Г. де Тексады (1546 г.), Б. де Солозано (1590 г.), Ф. де Эскобар (1603 г.).
Тексада определял цель учета в надлежащем ведении счетов с целью контроля подотчетных лиц; Солозано определял целью учета поддержание равновесия в счетах, Эскобар сводил цель учета к правовым отношениям между собственником и материально ответственными лицами, а объектом учета он считал права и требования лиц, участвующих в хозяйственном процессе.
С конца XVII в. на первое место стала выдвигаться цель учета, связанная с управлением хозяйственными процессами. Б. Вентури определял целью учета обеспечение минимальных затрат эффективности работы предприятия.
К началу XIX в. в бухгалтерском учете сформировались два направления. Первое – юридическое определяло необходимость бухгалтерского учета существованием отношений участников воспроизводственного процесса по поводу движения и сохранности материальных ценностей. Второе – экономическое направление – определяло необходимость бухгалтерского учета как инструмента исследования результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и определялись как объект учета.
В XIX в. юридическое направление развивалось в трудах итальянского ученого Н. де Анастасио, который выдвинул два положения:
1) учет – регистрация прав и обязательств собственника;
2) в центре учетной системы стоит счет капитала.
Согласно теории Анастасио все хозяйственные операции должны затрагивать этот счет. Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: Д-т сч. «Товары» К-т сч. «Капитал» Д-т сч. «Капитал» К-т сч. «Поставщики».
Иногда эту операцию называли четвертной, так как она требовала как минимум четырех записей и объяснялась тем, что товары получались не от поставщика, а от собственника, которому поставщик, согласно с условиями договора, продал товар. Такой подход к учету хозяйственных операций усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации. При этом на «главном» счете «Капитал» получались контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций по счетам учета.
Четвертная бухгалтерия предполагала учет движения ценностей между участниками процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение протекало из одного места в другое и имело двойной эффект. Отсюда возникала необходимость двойной записи.
Сторонники экономического направления в лице Д. Криппы определяли цель учета в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Все счета Д. Криппа подразделял на две группы: счета капитала и его частей. Криппа считал, что учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств – только следствие хозяйственной деятельности. Он утверждал, что юридическое направление учетной теории подменяет суть учетной процедуры ее формой, а причину – следствием.
Другой сторонник экономического направления учетной теории Ф. Вилла представлял бухгалтерию как комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг, ее цель – контроль организации хозяйства и имущества, а само счетоводство – это серия экономических и административных знаний, необходимых для искусства вести книги. Целью бухгалтерского учета, по его мнению, выступал контроль за движением хозяйственных ценностей и учет предполагаемых доходов и расходов.
Ф. Вилла совершил синтез юридических и экономических целей учета. Согласно его учению бухгалтерский учет включает три части:
1) область экономико-административных отношений (теорию учета);
2) правила ведения регистров и их практическое использование;
3) организацию управления.
Ф. Вилла считал, что управление должно осуществляться посредством контроля деятельности работников предприятия, среди которых решающую роль играют материально ответственные лица (хранители). В процессе хозяйственной деятельности происходит постоянное изменение уровня ответственности хранителей. Поэтому следует ввести личные счета для материально ответственных лиц, которые должны носить юридический характер. Кроме того, он предлагал ввести депозитные (имущественные) счета и методологические итоговые счета (счет прибылей и убытков и счета вступительного и заключительного баланса). Таким образом, Вилла как бы расслоил двойную запись и информацию, представленную в бухгалтерском учете, на юридическую и экономическую.
Юридический аспект учетной теории в XIX в. был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой являлся Ф. Марчи (1822–1871), а подлинным главой – Д. Чербонини (1827–1917). Д. Чербонини создал учение, названное логисмографией, согласно которому в качестве объекта учета рассматривалась организация как многофункциональная система. Целью составления баланса признавалось управление организацией путем осознания происходящих процессов. Смысл логисмографии заключался в последовательной персонализации счетов с целью контроля деятельности работников и контрагентов предприятия. Объектом учета признавались права и обязательства физических и юридических лиц, а методом логисмографии – регистрация.
Оппонентом тосканской школы выступала венецианская школа бухгалтерского учета во главе с Ф. Бестой (1845–1923). По мнению Бесты, отношения людей – поверхностный слой экономической действительности. Основным объектом учета признавались ценности. Бухгалтерский учет Ф. Беста трактовал как средство контроля за движением ценностей, а объектом учета определял стоимость ценностей. Все счета он делил на прямые, отражающие стоимость активов предприятия (положительные), счета для учета кредиторской задолженности (отрицательные) и производные, отражающие собственные средства организации и финансовые результаты. Ф. Беста был сторонником экономической интерпретации бухгалтерского учета и требовал проводить оценку материальных ценностей по текущей стоимости.
Попытку осуществить синтез идей итальянской школы в учении, названном статмографией, предпринял Э. Пизани (1845–1915). В данной теории счета подразделялись на две группы: экономические и административные (бюджетные). Э. Пизани ввел в бухгалтерский учет понятия статических счетов как счетов чистого имущества (капитал, кредиторская задолженноость) и динамических счетов – имущественных счетов. Это деление привело к появлению постулата Пизани:
Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из которых равно сумме прибыли.
В Италии к началу XX в. вместо одной бухгалтерии стали выделять:
логисмографию – учение о бухгалтерских счетах;
статмографию – учение о бухгалтерском балансе;
леммалогию – учение об остатках.
При всем разнообразии взглядов итальянскую школу характеризовала содержательная трактовка основных категорий бухгалтерского учета. Все разновидности школ рассматривали бухгалтерский учет как функцию управления, только тосканцы трактовали цели учета как управление людьми, а венецианцы – как управление ресурсами. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности. В целом итальянская школа соответствовала юридической трактовке учета, но уже в XX в. на нее стало оказывать сильное влияние экономическое направление учетной теории.
Юридическое направление учетной мысли оказывало влияние на развитие теории и практики бухгалтерского учета до 20-х гг. XX в. В последующие периоды в развитии учетной мысли стало активно развиваться и преобладать экономическое направление.
В XIX в. экономическое направление успешно развивала французская школа бухгалтеров. Из крупных бухгалтеров, сторонников чисто экономической интерпретации теории учета, выделялся французский бухгалтер Р.П. Коффи. Он считал, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, а его суть заключается в признании сугубо материальной природы счетоводства. Он создал классификацию счетов по видам ценностей, которые в свою очередь поделил на группы:
♦ реальных ценностей (задолженности, материальных ценностей);
♦ рациональных (фиктивных) ценностей (капитал, результатные счета).
Кроме того, по мнению Коффи, должна существовать определенная корреспонденция счетов. Счета учета основных средств должны корреспондировать со счетом капитала, счета оборотных средств – со счетами прибылей и убытков и капитала, а все результатные счета должны закрываться только счетом прибылей и убытков.
Создателями экономического направления в бухгалтерской науке стали Э.П. Леоте и А. Гильбо. Они выдвинули доктрину трех функций учета:
♦ счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики в классификации объектов учета;
♦ социальной, сопоставляющей классовые интересы;
♦ экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.
Для Леоте и Гильбо учет заключался в ведении счетов, с помощью которых и достигалась регистрация, систематизация и координация хозяйственной жизни. Баланс в учении этих авторов трактовался как следствие двойной записи и «синтез незакрывшихся счетов». Вместе с тем баланс рассматривался как центральная проблема и определяющая категория бухгалтерского учета.
В XX в. экономическое направление образовало четыре школы.
Первая школа, основанная Ш. Пангло, отмечала, что бухгалтерский учет – это прикладная политическая экономия, поэтому понятия бухгалтерского учета следовало выводить из понятия капитала. Пангло писал: «Бухгалтерский учет – зеркало капитала». Он считал, что только эта категория позволяет объяснить природу счетов. Вместе с тем бухгалтерский учет не отражал на счетах такой фактор производства, как живой труд, поэтому теория Пангло получила развитие в следующих школах учета.
Вторая школа, основанная Ж.Б. Дюмарше, получила название «позитивной». Позитивисты считали учет экономической доктриной и оборотной стороной политической экономии. Предметом учета, по их мнению, выступала valeur. Она имела два смысла: политэкономический – стоимость и бухгалтерский – оценка. Ж. Дюмарше предметом учета признавал оценку, которая определяется внешними факторами и позволяет объединить различные объекты учета. В качестве оценки выступает не сама стоимость, а цены, которые Дюмарше определял как производные стоимости и времени. Дюмарше ввел типологический анализ баланса и выделил девять основных типов баланса. Кроме того, он описал четыре вида изменений балансовых статей в зависимости от фактов хозяйственной деятельности.
Третья школа, основанная Р. Делапортом, определяла бухгалтерский учет как науку счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей учетные данные. Главным в теории Делапорта была трактовка бухгалтерии как комплекса управленческих функций, которых автор насчитывал одиннадцать. Особенностью данной теории было то, что он хотел включить в предмет бухгалтерского учета все факты хозяйственной деятельности.
Четвертая школа, основанная Ж. Фламминком, определяла предметом учета предприятие в целом, в едином и неразделенном комплексе. Автор был сторонником интеграции учета с наукой управления. Эволюция учета, по Фламминку, должна была привести к слиянию бухгалтерского учета с экономикой предприятия, а сам учет он определял только как средство управления.
В современных условиях бухгалтерский учет имеет национальный характер, а его цели и задачи формируются в зависимости от исторически сложившихся условий и уровня развития экономики и стоящих перед нею задач в конкретной стране. Учет определяется средой, в которой он существует. Вместе с тем процессы глобализации мировой экономики требуют конвергенции национальных принципов учета с целью формирования единого «языка бизнеса» для международных финансовых и товарных рынков. По определению Э. Хендриксена и М. Ван Бреды, бухгалтерский учет представляет собой искусственно созданную систему, своего рода артефакт. По мере развития человеческой цивилизации его категории, понятия, равно как учетные схемы, соблюдают принцип преемственности при переходе бухгалтерской науки на новый виток своего развития.