ТЕМА 2 БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
Значение бухгалтерского баланса.
Бухгалтерский баланс характеризует экономический потенциал организации (контролируемые ею ресурсы) и ее финансовое положение, т.е. состав и структуру активов и их источников. Баланс является источником информации об имущественном состоянии, платежеспособности, финансовой устойчивости, сохранении и приумножении капитала.
Информация об экономических ресурсах компании, которую можно получить из баланса, полезна для прогнозирования способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты в будущем.
Информация о финансовой структуре необходима для прогнозирования будущих потребностей в заемных средствах.
Информация о ликвидности и платежеспособности, которую можно получить, анализируя баланс, необходима для прогнозирования способности компании выполнить в срок свои финансовые обязательства.
Самостоятельный бухгалтерский баланс - один из признаков юридического лица.
Классификация балансов
По функциональной роли на различных этапах жизненного цикла организации (срокам составления) различают вступительные, текущие, санируемые, ликвидационные, соединительные, разделительные балансы
Вступительные балансы составляют в момент организации предприятий.
Различают вступительные балансы вновь создаваемых предприятий и хозяйственных единиц, образованных на условиях правопреемственности ранее действовавших.
В первом случае во вступительном балансе отражается уставный капитал, зарегистрированный в уставе предприятия, а так же реально внесенное имущество и имущественные (в основном денежных) обязательств учредителей по взносам в уставный капитал.
Во втором случае вступительный баланс может соответствовать заключительному ликвидационному балансу предприятия, правопреемником которого выступает создаваемое предприятие.
И наконец, когда вступительный баланс составляется для предприятия, приобретенного на аукционе по цене, превышающей (занижающей) чистую стоимость идентифицированных материальных и неосязаемых активов, необходимо ввести во вступительный баланс показатель положительной или отрицательной репутации фирмы.
Текущие (операционные) балансы. В отличие от вступительных балансов, которые составляются только один раз (в момент организации предприятия), текущие балансы разрабатываются в соответствии периодически в течение всего времени функционирования предприятия и подразделяются на промежуточные и заключительные.
Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного периода. В России промежуточные балансы заполняются итоговыми показателями за первый квартал (за три месяца), за полугодие (за шесть месяцев) и по окончании третьего квартала, т. е. нарастающими данными за девять месяцев.
Промежуточные балансы строятся по данным текущего учета, а заключительные балансы, кроме того, подтверждаются данными полной инвентаризации всех статей баланса.
При составлении заключительного баланса закрываются счета доходов и расходов и происходит реформация баланса.
Санируемые балансы. Потребность в такой разновидности балансов возникает только в исключительных случаях, когда преприятие находится на пороге банкротства (не в состоянии выплачивать долги) и необходимо определиться: принять решение о ликвидации (прекращении деловой активности) путем объявления о банкротстве или убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежей.
Для составления санируемого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые должны выдать заключение о реальном состоянии дел на предприятии, величине понесенного убытка, путях и реальности его покрытия в будущем, возможных сроках реализации мероприятий, направленных на оздоровление финансового состояния предприятия. Подобный баланс, как правило, существенно отличается от отчетных балансов, составленных бухгалтерским аппаратом предприятия, так как аудиторы часто подвергают значительной уценке статьи баланса, не соответствующие реальности.
Ликвидационные балансы составляются при ликвидации предприятия и разрабатываются неоднократно:
· на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс);
· в ходе периода ликвидации предприятия (промежуточные ликвидационные балансы; их количество зависит от длительности ликвидационного процесса, информационных потребностей владельцев и кредиторов);
· на конец периода ликвидации (заключительный ликвидационный баланс).
В соответствии с принципом непрерывности (действующего предприятия) при его ликвидации вступают в силу особые правила бух учета (ПБУ 16/02 “Информация по прекращаемой деятельности”):
· отражения обязательств, обусловленных требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятых на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности; (резерв по ПБУ "Условные факты хозяйственной деятельности").
· уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости.
Разделительные балансы составляются при реорганизации в форме разделения или выделения (в последнем случае баланс называется передаточным). Оценка передаваемого имущества производится в соответствии с решением о реорганизации: по балансовой стоимости, текущей рыночной или иной. Этому предшествует, как правило, составление ликвидационного баланса.
Соединительные балансы разрабатываются при реорганизации в форме слияния или присоединения. Составляется путем суммирования показателей заключительных (ликвидационных) балансов сливающихся или присоединяющихся организаций.
По объему информации различают единичный, сводный и консолидированный балансы.
Единичные (индивидуальный) балансы характеризуют деятельность только одного предприятия.
Сводные балансы разрабатывают министерства и ведомства, рассчитывая агрегированные данные в целом по отрасли или по подведомственным единичным предприятиям путем простого суммирования одноименных показателей и исключения остатков по взаимным расчетам между предприятиями внутри отрасли.
Консолидированные балансы составляет группа (холдинг, концерн), представленная материнской и ее дочерними компаниями. Сводный баланс формирует информацию о группе как о едином предприятии и показывает, каким был бы собственный баланс материнской компании, если бы она закрыла все дочерние и сама осуществляла непосредственное управление их деятельностью. Данный баланс составляется не просто суммированием одноименных показателей, а осуществлением следующих корректировок:
· исключением инвестиций материнской компании в уставные капиталы дочерних предприятий и исключением соответствующих долей материнской компании в уставных капиталах дочерних предприятий;
· исключением остатков по взаимным расчетам внутри группы;
· исключением дивидендов, выплаченных внутри группы, а также прочих взаимных расходов и доходов.
Консолидированный баланс группы имеет некоторые важные особенности:
· группа компаний юридически не существует, в отличие от отдельной компании. Материнская и каждая из дочерних компаний являются отдельными юридическими лицами;
· собственная прибыль материнской компании включает дивиденды, полученные от дочерних компаний, но не их нераспределенную прибыль;
· баланс группы содержит сводную информацию о результатах деятельности и финансовом положении каждой компании, входящей в группу. Это значит, что прибыль одной дочерней компании может «скрывать» убытки другой и прочное финансовое положение одной компании может «скрывать» потенциальную неплатежеспособность другой;
· если группа состоит из компаний, работающих в разноплановых отраслях бизнеса, то консолидированная отчетность по данной группе делает неясными наиболее важные детали, когда отсутствует дополнительная информация о каждом сегменте деятельности группы.
По объекту отражения различают самостоятельные и отдельные балансы.
Самостоятельный баланс имеют только хозяйствующие субъекты, наделенные правами юридического лица.
Отдельные балансы составляют подразделения предприятий (филиалы, отделы, цехи, представительства и т. д.). Его форма определяется учетной политикой. Он не является формой внешней финансовой отчетности, это способ децентрализации бух учета и передачи учетных данных в головное подразделение.
По полноте оценки (способу очистки) выделяются балансы - брутто и баланчы — нетто.
Балансы-брутто формируются без вычета контрарных регулирующих статей (амортизация, резервы под обесценение, по сомнительным долгам)
Балансы-нетто - с вычитанием регулирующих статей и отражением объектов по чистой стоимости.
До 1992 г. в российской практике бухгалтерский баланс строился по принципу баланс-брутто. Контрарные регулирующие статьи располагались на стороне баланса, противоположной основной статье, уточнение которой осуществляли контрарные статьи (контрактивные — в пассиве баланса (амортизация основных средств, оценочные резервы), контрпассивные - в его активе (использованная прибыль, убытки)), и включались в валюту баланса. Баланс-нетто, исключающий реглирующие статьи и не включающий их в валюту баланса, составлялся, как правило, для целей анализа финансового положения предприятия. Он указывал на реальную величину имущества предприятия, оцененную по остаточной стоимости.
С 1992 г. бухгалтерский баланс переориентирован на баланс-нетто, в котором отражались как основные, так и регулирующие статьи. Они показывались справочно, располагаясь на одной и той же стороне баланса (по местонахождению основной статьи) и на валюту баланса не влияли. В валюту включались очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине.
С 1996 г. в российской практике действует форма баланса-нетто, исключающая наличие как основных, так и контрарных статей. Объекты в современном российском балансе отражаются только по остаточной стоимости (в нетто-оценке).
По форме регистров различают проверочный (статический) баланс, оборотный баланс, шахматный.
Проверочный (статический) баланс - свод конечных сальдо по всем счетам Главной книги, составляется в конце отчетного периода после принятия к учету всех первичных документов, применяется в западном (англо-американском) учете. Служит для проверки равенства итогов дебетовых и кредитовых сальдо.
Оборотный баланс (оборотная ведомость) - статико-динамический пробный баланс включает сальдо на начало и конец периода и обороты за тот же период. Схема оборотного баланса представлена в таблице 3.
Таблица № 3 - Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета
| № | Наименование счета |
| |||||||||||||||||
| Итого | |||||||||||||||||||
Попарное равенство итогов позволяет выделить контрольные моменты:
· равенство итогов начальных сальдо между собой (графа 3 и 4) вытекает из равенства актива и пассива начального баланса.:
· равенство итогов оборотов (графа 5 и 6) подтверждает правильность применения метода двойной записи:. Суммы оборотов не только равны между собой, но и равны итогу журнала регистрации. Тождественность итоговых показателей хронологической и систематической записей подтверждает, что все показатели, зарегистрированные в журнале, правильно (по сумме) разнесены на счета, ни один не искажен, не пропущен, не повторен несколько раз, т. е. устранены ошибки, которые не подлежат выявлению при обычном пробном балансе;
· равенство итогов сальдо на конец отчетного периода (графа 7 и 8) вытекает из предыдущих равенств.
Однако следует отметить, что ошибки в корреспонденции счетов (неправильная проводка) оборотная ведомость не выявляет.
Квадратная матрица шахматного баланса строится следующим образом.
По горизонтали и вертикали шахматного баланса записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций (ведомостей) в матрицу в соответствии с корреспонденцией счетов переносятся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строки и столбца. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце - кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют сальдо конечное: дебетовое записывают по строке, а кредитовое — по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отражаются итоговые суммы оборотов и сальдо начальное и конечное.
При использовании шахматного баланса в контрольных целях обращают внимание на следующие показатели:
· итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен быть равен итогу по строке (сальдо начальное по кредиту). Это свидетельствует о том, что показатели предшествующего периода перенесены текущий период достоверно;
· итог оборотов по дебету равен итогу оборотов по кредиту, что подтверждает правильность применения метода двойной записи;
· сумма хозяйственных операций равна обороту по дебету и кредиту, следовательно, ни одна запись, отраженная в журнале, не пропущена и не искажена при разноске по счетам бухгалтерского учета;
· равенство сальдо конечного по дебету и кредиту подтверждает правильность проведения арифметических действий по каждому из счетов Главной книги.
Состав и характеристика статей актива и пассива баланса
Бухгалтерский баланс представляет собой таблицу, состоящую из двух частей: актива и пассива.
В активе представлено имущество, классифицированное по составу. Это внеоборотные активы (основные средства, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения, исключительные права пользования на объекты интеллектуальной собственности и т.д.) и оборотные активы (материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары отгруженные, дебиторская задолженность, денежные средства и т.д.)
В пассиве – источники формирования этого имущества, т.е. собственные (уставный, добавочный, резервный капитал, прибыль) и заемные (обязательства в виде задолженности по кредитам, налогам и сборам, по оплате труда, резервы предстоящих расходов и платежей, доходы будущих периодов).
При составлении баланса используются остатки по счетам, отраженным в Главной книге.
Основные требования:
· основные средства, нематериальные актиы отражаются по остаточной стоимости:
· оценочные резервы (по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и под снижение стоимости товарно-материальных ценностей) отражаются в активе баланса, вычитаясь из соответствующих статей:
· обязательства должны подразделяться на краткосрочные (со сроком погашения не более 12 месяцев) и долгосрочные:
· отрицательные показатели и те показатели, которые следует вычитать, отражаются в круглых скобках (например, убыток):
· недопустим зачет между статьями актива и пассива:
· общие правила оценки статей бухгалтерского баланса установлены Положениями по бухгалтерскому учету основных средств, материально-производственных запасов, нематериальных активов, финансовых вложений (ПБУ 5/01, 6/01, 14/2007, 19/02) и т.д.
Новшеством с 1.01.2011 стало появление графы «пояснения». В данной графе надо будет указывать номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу. Соответственно, пояснения придется нумеровать для каждого показателя баланса.
В отличии от старого баланса, с 2011 года в балансе теперь три графы для указания отчетных периодов. До 2011 года в балансе указывались суммы по статьям баланса на «начало отчетного года» и «на конец отчетного периода». Новая форма содержит три графы. В первой указываются показатели на отчетную дату отчетного периода, во второй указываются показатели предыдущего года, и в третьей – показатели года, предшествующие предыдущему. Введение новой графы приведет к необходимости отражать данные позапрошлого года уже с 01 января 2011 года. Содержание статей актива и пассива баланса представлено в таблицах 4 и 5.
Таблица № 4. - Характеристика актива баланса
| Активы | Содержание и оценка |
| I. Внеоборотные активы | |
| Нематериальные активы | Остаточная стоимость нематериальных активов (04 – 05) Важно учитывать, что нематериальный актив может быть признан только в том случае, если исполнены все требования ПБУ 14/2007. В частности, организация должна иметь именно исключительные права на объект, в противном случае его приобретение рассматривается как осуществление расходов будущих периодов, которые должны отражаться в разд. II баланса.. Результаты исследований и разработок отражаются теперь отдельной строкой. |
| Результаты исследований и разработок | Расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных или управленческих целей. |
| Доходные вложения в материальные ценности | Остаточная стоимость имущества, предназначенного для сдачи в аренду или прокат (03- 02) С 1.01.06 доходные вложения в материальные ценности считаются разновидностью основных средств. |
| Основные средства | Остаточная стоимость основных средств (01 – 02), при этом не учитыватся сумма износа по доходным вложениям в материальные ценности. Основные средства, стоимость которых меньше лимита, должны учитываться как материалы.. |
| Финансовые вложения | Финансовые вложения на срок более года, по которым к инвестору перешли права: имеющие рыночную стоимость – по рыночной, не имеющие – по факт затратам за вычетом созданного резерва под обесценение, нерыночные долговые могут отражаться по амортизированным затратам (списание разницы между номиналом и факт затратами в течение срока погашения) (сч 58 - 59) |
| Отложенные налоговые активы | Отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. (сч 09) |
| Прочие внеоборотные активы | В новом балансе отсутствует сторока «Незавершенное строительство». Поэтому здесь будут отражаться затраты по созданию и приобретению основных средств и нематериальных активов, еще не принятых к учету (не введенных в эксплуатацию) 08, затраты по незаконченным НИОКР 08, стоимость оборудования, требующего монтажа 07, затраты по строительно-монтажным работам 08, а также дебетовое сальдо по счету 60 |
| ИТОГО по разделу I | |
| II. Оборотные активы | |
| Запасы | Новая форма не содержит расшифровки по статье «Запасы», Решение о том, показывать или нет в раскрытом виде данные показатели, теперь принимают организации. |
| в том числе: | |
| сырье, материалы и другие аналогичные ценности | Фактическая себестоимость производственных запасов на складе за вычетом резерва под обесценение (сч 10 - 14) Право на эти объекты должно принадлежать организации |
| животные на выращивании и откорме | (сч 11) |
| затраты в незавершенном производстве | Незавершенное основное (сч 20), вспомогательное (сч 23) и обслуживающее производство (сч 29), полуфабрикаты собственного производства (21) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, принятые заказчиком этапы работ по договорной стоимости 46, |
| готовая продукция и товары для перепродажи | Фактическая или нормативная производственная себестоимость готовой продукции на складе, покупная стоимость товаров за вычетом резерва под обесценение (сч 41, 43 - 14) |
| товары отгруженные | Полная (производственная) фактическая или нормативная (плановая) себестоимость отгруженной продукции, если не признана выручка от ее реализации (право собственности на которую не перешло к покупателям: если продажа идет через комиссионера или право собственности перейдет после оплаты продукции) (сч 45) |
| расходы будущих периодов | Остаток затрат, произведенных в одном отчетном периоде, а относящихся к другим периодам (например, лицензии на деятельность, права на использование программных продуктов, по освоению производства) (сч 97) Следует отличать такие расзоды от авансов и предоплат, которые отражаются по строке дебиторской задолженности Расходами будущих периодов следует признавать только “безвозвратные” расходы, которые требуют постепенного признания в течении определенного времени. |
| прочие запасы и затраты | |
| Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям | Суммы НДС, начисленные по приобретенным ценностям, еще не возмещенные из бюджета (сч 19) Начиная с 1.01.2006 года таких ситуаций стало меньше, т.к. предъявлять НДС к зачету можно теперь не дожидаясь оплаты. |
| Дебиторская задолженность | Новая форма не содержит расшифровки по наименованию «Дебиторская задолженность» Решение о том, показывать или нет в раскрытом виде данные показатели, теперь принимают организации. Здесь отражается задолженность покупателей за реализованную продукцию, выполненные работы в соответствиями с условиями договоров (по счетам-фактурам) за вычетом созданного резерва по сомнительным долгам (62, 76 – 63), суммы переплаты налогов по сч 68 и 69, невозвращенные подотчетные суммы сч 71, задолженность работников по выданным займам и возмещению материального ущерба сч 73, расчеты с учредителями сч 75 и т.д. |
| Финансовые вложения | Финансовые вложения на срок менее года, по которым к инвестору перешли права: имеющие рыночную стоимость – по рыночной, не имеющие – по факт затратам за вычетом созданного резерва под обесценение, нерыночные долговые могут отражаться по амортизированным затратам (списание разницы между номиналом и факт затратами в течение срока погашения) (58 - 59) |
| Денежные средства | Сч 50, 51, 52, 55, 57 |
| Прочие оборотные активы | |
| ИТОГО по разделу II | |
| БАЛАНС |
Таблица № 5 - Характеристика пассива баланса
| П А С С И В | Содержание и оценка |
| III. Капитал и резервы | Некоммерческие организации именуют данный раздел «Целевое финансирование». А вместо показателей «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» некоммерческая организация включает показатели «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества). |
| Уставный капитал (складочный капитал, учтавный фонд, вклады товарищей) | По этой строке отражается величина в зарегистрированных учредительных документах уставного капитала. (80). У акционерного общества – это номинальная стоимость всех выпцщенных акций. Здесь же приводятся данные и по складочному капиталу, уставному фонду и вкладам товарищей. |
| Собственные акции, выкупленные у акционеров | Фактическая себестоимость акций, выкупленных у акционеров и подлежащих перепродаже или аннулированию при уменьшении уставного капитала (81). |
| Переоценка внеоборотных активов | Средства, полученные от дооценки внеоборотных активов (83) |
| Добавочный капитал (без переоценки) | Средства, полученные от размещения собственных акций выше номинала (эмиссионный доход), курсовые разницы по вкладам в уставный капитал (83) |
| Резервный капитал | Здесь отражаются резервы, образованные в соответствии с законодательством и резервы, которые по законодательству не обязательны, но созданы в соответствии с учредительными документами (82) |
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | В промежуточном балансе по этой строке отражается сумма остатков по сч.84 и 99, а в годовом — остаток по счету 84. |
| ИТОГО по разделу III | |
| IV. Долговрочные обязательства | |
| Заемные средства | Задолженность с учетом процентов со сроком погашения больше года от отчетной даты (67) |
| Отложенные налоговые обязательства | Здесь отражается сумма отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. (сч 77) |
| Резервы под условные обязательства | Появление этой строки в новом балансе связано с разработкой нового ПБУ 8 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», на основании которого все организации, кроме малых предприятий, будут указывать информацию о наличии таких резервов. |
| Прочие обязательства | Здесь отражаются иные обязательства, срок погашения которых составляет более 12 месяцев (например, это может быть кредитовое сальдо счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части долгосрочной кредиторской задолженности по предоставленной поставщиками и подрядчиками рассрочке или отсрочке платежа, если она составляет более 12 месяцев); |
| ИТОГО по разделу IV | |
| V. Краткосрочные люязательства | |
| Заемные средства | Задолженность с учетом процентов со сроком погашения менее года от отчетной даты (66) |
| Кредиторская задолженность | В новом балансе нет расшифровки по кредиторской задолженности, По этой строке отражают: задолженность перед поставщиками за поступившие ценности, выполненные работы (60, 76), начисленную, но не выплаченную зарплату (70)., задолженность перед государственными внебюджетными фондами (69), задолженность перед бюджетом по налогам и сборам (68), задолженность перед подотчетными лицами (71), по имущественному и личному страхованию (65), по депонированной зарплате (76), полученные авансы (62), начисленные, но не выплаченные дивиденды (75) |
| Доходы будущих периодов | Средства, полученные в одном отчетном периоде, а относящиеся к будущим (безвозмездно полученные ценности, превышение взыскиваемой суммы над балансовой стоимостью недостачи, использованные, но еще не списанные на расходы средства бюджетного финансирования) (98) |
| Резервы предстоящих расходов | Остатки средств, зарезервированных путем включения в издержки производства, для покрытия будущих расходов (96) |
| Прочие обязательства | |
| ИТОГО по разделу V | |
| БАЛАНС |