К.Ю.Портова
В данной статье рассматриваются ситуации, когда учетными работниками (бухгалтерами) допускаются ошибки, связанные с неправильным применением такого элемента метода бухгалтерского и налогового учета как стоимостное измерение. В этой связи для экономического субъекта могут возникнуть такие негативные последствия, как снижение инвестиционной привлекательности, получение штрафных санкций от ФНС, вероятность получения модифицированного аудиторского заключения и возмещения ущерба (в случае порчи и хищений внеоборотных активов) в размере, меньшем по сравнению с рассчитанным по данным «правильного» бухгалтерского учета. Минимизация указанных потерь возможна за счет создания в структуре экономического субъекта самостоятельного подразделения – службы внутреннего аудита.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговый учет, достоверность информации, вне оборотные активы, первоначальная стоимость, искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, инвестиционная привлекательность.
Key words: accounting, tax accounting, information reliability, non-circulating assets, initial cost, distortion of accounting (financial) reporting indicators, investment attractiveness.
В современном мире информация приобретает статус одного из важнейших стратегических, управленческих ресурсов. При этом процесс формирования и потребления экономической информации составляет необходимую основу эффективного функционирования и развития сферы экономики в целом и каждого экономического субъекта в отдельности.
Формирование экономической информации неразрывно связано с процессом наблюдения за хозяйственной деятельностью и фиксацией ее результатов в различных источниках. Накопление информации происходит за счет ведения различных видов хозяйственного учета:
· бухгалтерского,
· налогового,
· оперативно-технического,
· статистического.
Ведущую роль в системе управления конкретным экономическим субъектом занимает бухгалтерский учет.
Бухгалтерский учет в соответствии со статьей 71 Конституции РФ находиться в ведении государства [1]. Государство в лице Правительства РФ осуществляет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в целях его упорядоченности, обеспечения единообразия и сопоставимости. Правительство в свою очередь, делегирует право разработки и утверждения нормативных актов, обязательных для исполнения всеми организациями, своим отдельным органам (в первую очередь, Министерство финансов РФ и Центральный банк).
Следует напомнить, что вопрос ведения (неведения) бухгалтерского учета урегулирован нормами Федерального закона от 06.12.2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», анализ статьи 6 которого позволяет сделать вывод о том, что бухгалтерский учет можно вести, в том числе с некоторыми послаблениями при формировании информации, необходимой для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (применение упрощенной формы ведения бухгалтерского учета), а можно и не вести [2]. Последнее допустимо в отношении исчерпывающего перечня экономических субъектов, к которым в частности относятся индивидуальные предприниматели. Однако, данное освобождение возможно только в случае формирования регистров налогового учета и (или) информации, необходимой для расчета величины доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности. Хотелось бы отметить, что данное освобождение является не обязанностью, а правом соответствующих экономических субъектов.
Процесс формирования полной и достоверной информации выступает одной из основных задач бухгалтерского учета, которые сформулированы в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н. В этой связи авторы статьи хотели бы осветить проблемы, которые возникают или могут возникнуть в деятельности экономических субъектов в случае неполного и (или) неправильного отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете.
В целях точечного рассмотрения проблем локализуемся на организации учета таких объектов бухгалтерского учета, как активы. В соответствии с требованиями федеральных стандартов ведения бухгалтерского учета, роль которых сейчас выполняют Положения по ведению бухгалтерского учета, 6/01 «Учет основных средств», 14/2007 «Учет нематериальных активов», 19/02 «Учет финансовых вложений» принятие к учету внеоборотных активов осуществляется по первоначальной стоимости. Так, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Таким образом, если стоимость услуг доставки, монтажа, т.е. стоимость услуг по доведению основного средства до состояния пригодного для эксплуатации не будет включена в первоначальную стоимость основного средства, то при формировании показателей отчетности, в частности показателя по строке 1150 «Основные средства» сведения будут занижены.
Отражение и признание указанных расходов в качестве текущих при условии их единовременного списания уменьшит величину прибыли экономического субъекта. В свою очередь, «заниженные» в связи с несоблюдением правил оценки основных средств показатели бухгалтерского баланса в данном случае не окажут в конечном итоге никакого влияния на расчет показателей, характеризующих инвестиционную привлекательность данного экономического субъекта (в частности, показатели финансовой устойчивости и платежеспособности).
Другое следует сказать, если речь пойдет о формировании фактической стоимости товарно-материальных ценностей, приобретаемых для перепродажи. В случае не включения стоимости доставки, услуг хранения в стоимость приобретаемых ТМЦ, а единовременного признания этих расходов в текущем периоде, стоимость запасов будет занижена. Это, в свою очередь, может оказать негативное влияние на определение типа финансовой устойчивости при производстве финансового анализа, который является необходимым при решении вопроса о привлечении дополнительных финансовых ресурсов (инвестиции, заемные средства) [3].
Систематические нарушения правил оценки могут существенным образом повлиять на достоверность отдельных показателей бухгалтерского баланса, что в свою очередь при прочих равных условиях может негативно повлиять на объемы и условия привлечения дополнительных источников финансирования деятельности организации. Конечно, не следует забывать о том, что существует система финансового контроля, которая предполагает (при широком толковании задач) проверку выполнения управленческих решений, соблюдения заданных нормативов и условий хозяйствования. Применительно к рассматриваемому нами вопросу следует отметить роль института общегосударственного финансового контроля, в лице Федеральной налоговой службы, а также аудиторскую деятельность – как форму независимого финансового контроля.
Применительно к деятельности Федеральной налоговой службы следует отметить, что вопросы методологии бухгалтерского учета и формирования учетной информации при соблюдении требований ФСБУ представляют интерес для ФНС в том случае, если это оказывает влияние на правильность исчисления, полноту и своевременность внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов и иных обязательных платежей. Факты единовременного признания расходов, связанные с неправильным формированием первоначальной стоимости внеоборотных активов могут быть обнаружены лишь в случае проведения выездных проверок.
Применительно к деятельности, охватываемой внешним аудитом, следует отметить, что случаи неправильной оценки внеоборотных активов могут быть установлены в организациях, финансовая отчетность которых подлежит обязательному аудиту. В случае установления подобных фактов, оценки существенности влияния на достоверность финансовой отчетности аудиторы могут дать рекомендации по внесению корректировочных записей в материалы учета проверяемой организации. Аналогичные рекомендации даются организациям, финансируемым за счет средств бюджетов различного уровня при проведении ревизий финансово-хозяйственной деятельности контрольно-ревизионными подразделениями при министерствах и ведомствах. В остальных случаях следует доверять профессиональному суждению бухгалтера (главного бухгалтера).
Помимо рисков, связанных со снижением инвестиционной привлекательности, штрафных санкций от ФНС и получения модифицированного аудиторского заключения могут возникать и другие негативные последствия, связанные с неправильностью применения стоимостного измерения в отношении отдельных объектов бухгалтерского учета. Продолжим начатый нами пример (формирования первоначальной стоимости внеоборотных активов) и представим ситуацию, когда происходит порча или хищение основного средства. Заметим, что если речь идет об умышленном деянии, то определение величины ущерба, причиненного преступными посягательствами со стороны наемных работников определяется соответствующими специалистами (специалистами в области ведения бухгалтерского учета, в том числе специалистами-ревизорами подразделений ЭБиПК, экспертами-бухгалтерами) по данным бухгалтерского учета, при этом данные учета указанными специалистами не корректируются.
Таким образом, получается, что в расчете величины причиненного ущерба будет использоваться «заниженная» стоимостная оценка основного средства. Таким несложным примером авторы хотели привлечь внимание руководителей экономического субъекта, учетный персонал к вопросам соблюдения правил ведения бухгалтерского учета в целях минимизации потерь (в том числе и материальных) экономического субъекта. В этой ситуации руководителю экономического субъекта необходимо организовать надлежащую систему внутреннего контроля. Данное требование закреплено в ст.19 ФЗ № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г.
Как справедливо отмечает Е.А.Мизиковский в своей работе «эффективность системы внутреннего контроля в известной степени зависит от его места в организационной структуре предприятия»[4,5]. При этом наибольшей эффективностью отличаются специально созданные для проведения внутреннего аудита службы (отделы, группы), являющиеся самостоятельными подразделениями аппарата управления, которые характеризуются определенной независимостью в отношениях с другими подразделениями предприятия, в частности с бухгалтерией.
В этой связи функцию по экспертизе правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности бреет на себя созданное подразделение. В этом случае вероятность допущения ошибок применительно к рассмотренному нами и другим случаям снижается. Важно в этой ситуации осуществлять подбор квалифицированных кадров, как для ведения бухгалтерского учета, так и для реализации положений о внутреннем контроле.
ПРИМЕЧАНИЕ
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11- ФКЗ), ст.71// URL: https://base.consultant.ru/
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) "О бухгалтерском учете", статья 6 // URL: https://base.consultant.ru/
3. Бердникова, Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учебное пособие [Текст]/Т.Б. Бердникова. -М.: ИФРА-М, 2018.
4. Герасимова В.Д. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности промышленного предприятия: учебное пособие. М.: КНОРУС, 2011.
5. Малис, Н.И. Налоговый учет: Учебное пособие / Н.И. Малис, А.В. Толкушкин. - М.: Магистр, 2018.
6. Мизиковский Е.А. Игонина Е.С. Способы и приемы финансово-экономической ревизии при выявлении хищений бюджетных средств//Вестник профессиональных бухгалтеров. – 2017.
7. Ярушкина Е.А. Бухгалтерский учет и анализ [Электронный ресурс]: учебно-наглядное пособие для обучающихся по направлению подготовки бакалавриата «Экономика»/ Ярушкина Е.А., Чумакова Н.А.— Электрон. текстовые данные.— Краснодар, Саратов: Южный институт менеджмента, Ай Пи Эр Медиа, 2018.