НДФЛ и акции
В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал общества может быть увеличен, в частности, путем повышения номинальной стоимости акций.
В этом случае увеличение уставного капитала осуществляется при помощи выпуска акций, размещаемых путем конвертации ранее выпущенных акций в акции той же категории или типа с большей номинальной стоимостью. При этом старые акции аннулируются.
По общему правилу при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у него и уплатить сумму НДФЛ.
От обложения НДФЛ освобождаются лишь доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций их акционерами в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале (п. 19 ст. 217 НК РФ).
Во всех остальных случаях доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций их акционерами, облагаются НДФЛ. Специалисты Минфина России не раз заявляли, что налогоплательщик обязан сразу после регистрации увеличения уставного капитала общества заплатить НДФЛ с дохода в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью акции, если его доля увеличилась за счет нераспределенной прибыли общества, а не переоценки основных средств*.
* См. письма Минфина России от 12.03.10 № 03-04-06/2-30, от 04.03.08 № 03-04-06-01/45, от 26.01.07 № 03-03-06/1/33.
При этом сумму налога, уплаченную в связи с увеличением номинальной стоимости акций, налогоплательщику разрешалось учесть при дальнейшей реализации таких акций.
Продажа акций
В комментируемом письме Минфин России не касается данного вопроса. Он разъясняет правила налогообложения последующей реализации налогоплательщиком конвертируемых акций. К таким случаям ведомство рекомендует применять правила определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами, установленные в статье 214.1 НК РФ.
В силу пункта 14 этой статьи налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период согласно пунктам 6–13 статьи 214.1 НК РФ.
Финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от таких операций за вычетом соответствующих расходов. Эти расходы перечислены в пункте 10 статьи 214.1 НК РФ.
В пункте 7 указанной статьи записано, что доходами по операциям с ценными бумагами признаются, в частности, доходы от реализации ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. На основании данного пункта Минфин России делает вывод, что доходом от реализации акций, полученных физическими лицами при увеличении уставного капитала организации, является получаемая ими соответствующая сумма денег по договору купли-продажи акций.
А вот в расходы, уменьшающие сумму доходов от таких операций, налогоплательщик сможет включить лишь затраты на приобретение акций, которыми он владел до конвертации. Такое правило в случае проведения организацией-эмитентом обмена (конвертации) акций предусмотрено в пункте 13 статьи 214.1 НК РФ.
Получается, что в подобных случаях учесть суммы налога, уплаченного с увеличения номинальной стоимости акций, налогоплательщик не сможет.
Увеличение уставного капитала
Согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) увеличение уставного капитала общества может осуществляться:
- за счет имущества общества (в том числе за счет нераспределенной прибыли). Порядок увеличения уставного капитала общества за счет его имущества определен ст. 18 Закона N 14-ФЗ;
- за счет дополнительных вкладов участников общества. Порядок увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников определен в ст. 19 Закона N 14-ФЗ;
- за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено уставом общества. Порядок увеличения уставного капитала общества за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, определен также ст. 19 Закона N 14-ФЗ.
Статьей 18 Закона N 14-ФЗ установлено, что увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.
Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.
При увеличении уставного капитала за счет имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).
Обратите внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
Для определения стоимости чистых активов используется Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный приказом Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003. Несмотря на то что этот Порядок устанавливает правила расчета чистых активов для АО, этим документом могут пользоваться и общества с ограниченной ответственностью. На это неоднократно указывал Минфин РФ (письма от 22.10.2004 N 07-05-19/7, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39, от 29.10.2007 N 03-03-06/1/737, от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27).
После того как изменение размера УК будет зарегистрировано в учредительных документах, нужно сделать записи в бухгалтерском учете.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) увеличение уставного капитала за счет средств чистой прибыли отражается следующим образом:
Дебет 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Кредит 80
- увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли.
НДФЛ
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы физических лиц, полученные от организаций их участниками в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных имущественных долей, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью их имущественной доли в уставном капитале.
В недавних письмах Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30, от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26 разъясняется, что в случае увеличения номинальной стоимости доли участников за счет распределения прибыли, а также за счет распределения долей вышедших из ООО участников, а не в результате переоценки основных фондов (средств) положения п. 19 ст. 217 НК РФ не применяются, так как они относятся только к увеличению УК за счет переоценки ОС.
В более ранних своих письмах от 04.03.2008 N 03-04-06-01/45, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33, от 19.12.2006 N 03-05-01-04/336 Минфин РФ придерживался такой же позиции.
При этом, как следует из письма Минфина РФ от 04.03.2008 N 03-04-06-01/45, сумма НДФЛ, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости акций (уставного капитала), может быть учтена при дальнейшей реализации таких акций (доли в уставном капитале).
Таким образом, по мнению контролирующих органов, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ.
При этом датой получения такого дохода должна признаваться дата регистрации увеличения уставного капитала общества (письмо Минфина РФ от 19.12.2006 N 03-05-01-04/336, письмо ФНС РФ от 15.06.2006 N 04-1-03/318, письмо УМНС РФ по г. Москве от 14.04.2006 N 28-11/30463).
На основании п. 1 и п. 3 ст. 226 НК РФ предприятие, от которого получены доходы физическим лицом (кроме доходов, перечисленных в статьях 227, 228, 214.1 НК РФ), будет являться налоговым агентом по НДФЛ. Налоговому агенту необходимо исчислить, удержать из доходов физического лица и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Поскольку денежных выплат в случае увеличения УК не происходит, удержать НДФЛ следует из других выплат физическому лицу. Если учредители работают в организации, то удержание должно производиться из их зарплаты.