Целью аудиторской проверки учета операций по кредитам и займам заключается в получении достаточных доказательств достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность организации по полученным заемным средствам. Для этого аудитору необходимо получить подтверждение:
· • реальности и документирования кредитов и займов;
· • обоснованности получения кредитов и займов (источников получения заемных средств);
· • целевого использования заемных средств;
· • полноты и своевременности погашения заемных средств (наличии просроченных задолженностей);
· • ведения синтетического и аналитического учета операций но кредитам и займам (применения счетов учета кредитов и займов, отражения операций получения и погашения заемных средств, соблюдения принципов формирования финансовых результатов).
Информационной базой для проверки учета кредитов и займов являются:
· • учетная политика организации;
· • кредитные договоры;
· • первичные документы по разделу учета (мемориальные ордера банка, выписки по расчетному и кредитным счетам, платежные поручения);
· • регистры аналитического учета по разделу учета;
· • регистры синтетического учета но разделу учета;
· • бухгалтерская отчетность.
Основными нормативными правовыми актами, регулирующими учет кредитов и займов, являются, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ и ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам".
Для целей бухгалтерского учета понятия кредитов и займов однозначны. Различаются они принципами возвратности, согласно положениям ГК РФ:
· • по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК);
· • по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Первоначально аудитор должен изучить содержание кредитных договоров с целью определения объекта кредитования, срока выдачи и возврата кредита, формы обеспечения обязательств, процентных ставок, прав и ответственности сторон и другие условия.
На следующем этапе, аудитору необходимо установить, ведется ли у аудируемого лица аналитический учет кредитов. При отсутствии аналитики аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия сумм полученных кредитных средств и процентов.
Основную сумму долга (задолженность) по полученному займу (кредиту) организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денежных средств в момент их фактического получения (п. 2,.3 ПБУ 15/08).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов и принципов отражения сведений о кредитах в бухгалтерской отчетности, задолженность по полученному кредиту и займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной задолженностью. Для ее учета предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Суммы полученных организацией краткосрочных займов отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 51.
Кредиты и займы, привлеченные на срок свыше года, являются долгосрочной задолженностью и отражаются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Аудитор должен установить цели привлечения заемных средств для определения – использовался ли кредит по назначению. Эти сведения необходимы аудитору для получения доказательств правильности отнесения затрат по привлечению заемных средств на расходы организации или включения их в стоимость имущества. Как известно, затраты организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в текущие расходы организации, являются прочими расходами. Если организация использует эти средства для осуществления предварительной оплаты инвестиционных активов, то расходы но обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на себестоимость приобретаемого имущества. Для установления целевого использования кредитных средств аудиторы должны сравнить объект кредитования, зафиксированный в договоре, и фактические направления перечисления средств, подтверждаемые договорами поставки, счетами-фактурами, платежными поручениями, накладными.
Заемные средства могут привлекаться как в национальной, так и в иностранной валюте. При аудите расчетов по кредитам, полученным в иностранной валюте, аудитору необходимо помнить, что курсовые разницы, образующиеся при оплате банковских процентов в иностранной валюте по кредитам, начиная с момента их начисления по условиям договора до фактического погашения (перечисления), признаются затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов. Начисленные проценты по кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действующему на дату фактического начисления процентов по условиям договора.
Пересчет стоимости средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операций в иностранной валюте, а также на лату составления бухгалтерской отчетности (и. 6 ПБУ 3/2006).
Аудитор проверяет своевременность отражения процентов по кредитам. Затраты по полученному кредиту (проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/08. Полученные кредиты и займы должны возвращаться займодавцу своевременно, в связи с этим аудитор проверяет соответствие дат погашения задолженности по кредитам условиям договора. Для того чтобы проверить своевременность возврата кредитов банков, по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета, составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а так же возникшие отклонения. Сумма кредита, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия кредитора (п. 2 ст. 819 и п. 2 ст. 810 ГК).
На ряду с банковскими кредитами организации привлекают и иные заемные средства. В ходе проверки займов аудиторы устанавливают, правильно ли оформлены договоры займа, своевременно ли погашалась основная стоимость сумма долга и проценты по займам, достоверность аналитического и синтетического учета.
При изучении договоров займа следует обратить внимание па наличие в них указаний па срок возврата займа, сто форму, наличие залога, размеры процентов и порядка их уплаты.
Сведения о движении заемных средств, о размере задолженности по кредитам и займам отражаются в соответствующих разделах бухгалтерской отчетности. Банковские кредиты находят отражение в бухгалтерском балансе, отчете о движении денежных средств, приложении к бухгалтерскому балансу. В ходе проведения проверки аудитору необходимо проверить соответствие показателей разных форм отчетности.
Классификатор типичных ошибок
Типичные ошибки учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками:
· • несвоевременность оприходования полученных товаров, работ, услуг;
· • полное или частичное отсутствие документов, подтверждающих факт поставки товаров, выполнения работ, услуг;
· • некорректное или неправильное заполнение первичных документов;
· • несоответствие данных синтетического и аналитического учетов;
· • незаконность получения авансов;
· • неотражение полученных авансов на отдельных субсчетах.
Типичные ошибки учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками:
· • полное или частичное отсутствие договоров поставок;
· • отражение сумм полученных авансов в составе расчетов;
· • нарушение сроков списания нереальной дебиторской задолженности;
· • непроведение инвентаризации расчетов;
· • наличие непогашенных и неопротестованных векселей;
Типичные ошибки учета операций по расчетам с подотчетными лицами:
· • расходование личных средств работника с последующей выплатой задолженности по авансовому отчету;
· • отсутствие приказа о командировке;
· • нарушение сроков отчета по использованию подотчетных сумм;
Типичные ошибки учета по расчетам с персоналом по прочим операциям (займы, погашение ущерба, подотчет и пр.):
· • выдача заемных денежных средств работнику без заключения письменного договора;
· • отсутствие в договоре займа сроков возврата и условий погашения долга;
· • удержание из заработной платы работника сумм задолженностей по прочим операциям без его письменного согласия.
Типичные ошибки при учете расчетов по кредитам и займам:
· • отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения, отсутствие кредитного договора, отсутствие выписок банка по ссудному счету, отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и процентов по ним;
· • включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть в нее включены;
· • нарушение принципов оценки величины задолженности по кредитам и займам;
· • включение в фактическую себестоимость инвестиционного актива процентов по кредитам, полученным на его приобретение, после принятия сто к бухгалтерскому учету;
· • отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, связанные с текущей производственной деятельностью, сверх установленного НК РФ и учетной политикой организации норматива;
· • несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;
· • несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета.