Учёт операций банков с непроцентными векселями

Пусть дисконтный банковский вексель с вексельной сум­мой (номиналом) 100 ед. и сроком погашения через 180 дней от даты выписки векселя размещен с дисконтом 20 ед., т.е. по цене 80 ед.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.

Если срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором эмитирован вексель, то выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 30102 - 80 ед. - по фактической цене раз­мещения, Д-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 20 ед. - на сумму дисконта. К-т сч. 52304 - 100 ед. - по но­минальной стоимости векселя.

Бланк выписанного векселя списывается с внебалансового счета в условной оценке 1 руб. за один бланк:

Д-т сч. 99999. К-т сч. 90701 - 1 руб.

Если срок погашения векселя приходится на следующий год, то кроме перечисленных выше проводок при оконча­нии отчетного года сумма дисконта, которая приходится на заканчивающийся год (пусть в нашем примере ~ 5 ед.), спи­сывается на расходы банка проводкой:

Д-т сч. - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям". К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 5 ед. - на сумму дисконта, приходящегося на от­четный год.

В банке-инвесторе выполняются такие проводки:

Д-т сч. 51404. К-т сч. 30102 - 80 ед. - по цене приобретения

Согласно инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62-а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" банки должны создавать резерв на возможные потери по приобретенным ими векселям в размере определенного процента от суммы основного долга (для дисконтных век­селей под суммой основного долга понимается вексельная сумма без учета суммы дисконта) в соответствии с группой риска. Создание резерва для нашего примера будет отражаться проводкой:

Д-т сч. 70209 - по символу 29101 "Отчис­ления в фонды и резервы под возможные потери по ссу­дам, не относимые на себестоимость" К-т сч. 51410 - по лице­вому счету векселя - 0,8 ед. (в размере 1% от 80 ед., так как вексель относится к первой группе риска).

Пусть вексель предъявлен по сроку к платежу и пога­шен банком-эмитентом по номинальной стоимости.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.

Для случая, когда срок погашения векселя приходится

1) на тот же год, в котором вексель эмитирован, -

Д-т сч. 52304 К-т сч. 30102 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) и одновременно Д-т сч. 70204 - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 - по лицевому счету " Дисконт по собственным век­селям" - 20 ед. - на сумму дисконта.

Бланк выкупленного для погашения векселя приходует­ся на внебалансовом счете 90704;

2) на следующий год, -

Первая проводка остается неизменной, а во второй сумма составляет 15 ед., так как 5 ед. было от­несено на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу, при окончании отчетного года. После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед.

В банке-инвесторе при предъявлении векселя к платежу он будет списываться с лицевого счета "учтенные банком векселя" внутренней проводкой на лицевой счет "учтенные банком векселя, отосланные на инкассо". При получении инкассированной вексельной суммы он будет списываться с этого лицевого счета такой проводкой:

Д-т сч. 30102 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу). К-т сч. 51404 -80ед., К-т сч. 70102 - по символу 12303 "Дисконтный доход по век­селям кредитных организаций" - 20 ед. - на сумму полу­ченного дисконтного дохода.

Сумма резерва, созданного под этот вексель, будет вос­станавливаться на доходы банка, не увеличивающие нало­гооблагаемую базу:

Д-т сч. 51410 - по лице­вому счету векселя. К-т сч. 70107 - по символу 17101 "Восста­новление сумм со счетов фондов и резервов под возмож­ные потери по ссудам (без отнесения на себестоимость)" – 0,8 ед. - на сумму ранее созданного резерва.

Пусть вексель предъявлен к платежу досрочно и выкуп­лен банком-эмитентом за 95 ед.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:

1) для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован -

Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на век­сельную сумму (по номиналу). К-т сч. 30102 - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102 - по символу 12403 "Доходы от перепродажи погашения ценных бумаг кредитных организаций" - 5 ед. -. сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта, и одновременно: Д-т сч. 70204 - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям". К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным вексеям" - 20 ед. - на сумму дисконта.

Если вексель выкуплен для погашения, то его бланк приходуется на внебалансовом счете 90704 - в условной оценке 1 руб. за 1 один бланк.

Если выкупленный вексель будет размещаться банком-эмитентом повторно, то он приходуется на внебалансовом чете 90703 по номинальной стоимости.

При этом следует обратить внимание на первую проводку. В данном случае автор позволяет себе присоединится к мнению экономистов, не согласных с трактовкой нового Плана четов[4], следуя которой, разницу между выкупной стоимостью и номиналом векселя надо относить на доходы (расходы) банка. Это противоречит экономическому смыслу данной операции и логике налогового учета: банк-эмитент, разместив свой вексель за 80 ед. и выкупив за 95 ед., осуществил расходы в сумме 15 ед., которые и следует от­нести на расходы банка, реально же банк-эмитент при та­ком варианте учета будет иметь на счетах расходов 20 ед., на счетах доходов ~ 5 ед. И хотя финансовый результат будет тот же, неправомерно увеличиваются обороты по счетам доходов и расходов, а главное - возникает нере­альный объект (не полученные реально доходы) обложе­ния по налогам "с оборота".

Решить эту проблему можно, если относить возникаю­щую разницу в кредит счета 61402 в уменьшение числя­щейся там суммы первоначального дисконта по данному векселю:

Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на век­сельную сумму (по номиналу) К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 5 ед. - на сумму вновь возникшего дисконта, К-т сч. - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя и одновременно: Д-т сч. 70204 - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 15 ед. - на сумму разницы между первоначальным и вновь возникшим дисконтом;

2) для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, проводки будут такими -

Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на век­сельную сумму (по номиналу) К-т сч. 30102 - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102 - по символу 12403 "Доходы от перепродажи (погашения) ценных бумаг кредитных организаций" - 5 ед. -на сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта,

и одновременно: Д-т сч. 70204 - по статье 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 15 ед. - на сумму дисконта.

После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед. (см. выше).

В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 30102 - 95 ед. ~ по выкупной стоимости К-т сч. 51404 -80ед., К-т сч. 70102 - по символу 12303 "Дисконтный доход по векселям кредитных организаций" - 15 ед. - на сумму по­лученного дисконтного дохода.

Кроме того, необходимо восстановить на доходах ре­зерв, созданный под этот вексель.

Пусть вексель по истечении срока не предъявлен к оп­лате или предъявлен, но не оплачен векселедателем или другими лицами, обязанными по векселю.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:

1) для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован -

Д-т сч. 52304 К-т сч. 52301 - по лицевому счету "Векселя, не предъявленные к платежу в срок" - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу).

По истечении срока исковой давности вексель, не предъ­явленный к платежу в срок, должен быть списан с баланса, а сумма разницы между номиналом векселя и дисконтом отнесена на доходы банка следующей проводкой:

Д-т сч. 52301 - по лицевому счету "Векселя, не предъ­явленные к платежу в срок" - 100 ед. - на вексельную сумму. К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 20 ед. -- на сумму дисконта. К-т сч. 70107 - по символу 17302 "Другие полученные доходы от списания кредиторской задолжен­ности" - 80 ед. - на разницу между номиналом и дискон­том векселя, т.е. по фактической цене размещения;

2) для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, сумма дисконта, приходящаяся на ис­текший отчетный год и списанная на расходы банка в конце года, должна быть, на наш взгляд, восстановлена на доходах банка следующей проводкой -

Д-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям". К-т сч. 70107 - по символу 17316 "Другие доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году" - 5 ед. -на сумму списанного ранее дисконта.

Проводки по списанию векселя на лицевой счет "Вексе­ля, не предъявленные к платежу в срок", а затем, по исте­чении срока исковой давности, по списанию векселя с ба­ланса, будут аналогичны изложенным выше.

В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:

1) в случае если вексель не предъявлен по сроку к платежу или предъявлен, но в платеже отказано, он должен быть списан с балансового счета, где он учитывался как сроч­ный вексель, на просрочку -

Д-т сч. 51409 К-т сч. 51404 - 80 ед. - по цене приобретения.

Согласно указаниям № 62-У по дебету счета 51409 про­водятся суммы, подлежащие оплате по учтенным вексе­лям, не погашенным в срок, а это значит, что сумма непо­лученного дисконтного (процентного) дохода также дол­жна быть отражена по дебету этого счета:

Д-т сч. 51409 К-т сч. - по лицевому счету "Дисконт по просроченным векселям" - 20 ед. - на сумму дисконта.

Если вексель к протесту не предъявлен (при наличии оговорки векселедателя "оборот без издержек", "без про­теста"), то вексель продолжает учитываться на том же ба­лансовом счете, если по векселю совершен протест в уста­новленном порядке, то вексель списывается с этого балан­сового счета:

Д-т сч. 51408 К-т сч. 51409 - 100 ед. ~ на сумму, подлежащую опла­те по просроченному векселю (номинал).

На наш взгляд, сумма резерва, созданного под учтен­ный банком вексель, при списании векселя "на просрочку", также должна быть перенесена внутренней проводкой по счету 51410 "Резервы под возможные потери" - на отдель­ный лицевой счет по просроченным векселям.

В соответствии с требованиями инструкции № 62-а ве­личина резерва, созданного под учтенный банком вексель, должна ежемесячно уточняться в зависимости от группы риска, к которой относится учтенный вексель, что отража­ется проводкой, например, для случая перехода просро­ченной задолженности по векселю из первой во вторую группу риска:

Д-т сч. 70209 - по символу 29101 К-т сч. 51410 - по лицевому счету просроченного векселя - 15, 2 ед. (80 ед. • 20% =16 ед.) Сумма корректировки: 16 ед. - 0, 8 ед.;

2) в случае, если по опротестованному векселю от основно­го должника или других лиц, обязанных по векселю, поступят средства в оплату векселя, возмещения издержек по протесту векселя, проценты (в размере 6 % годовых) со дня наступления срока платежа по день уплаты включительно, пеня (в размере 3% годовых) со дня наступления срока пла­тежа по день оплаты включительно, это отразится в учете -

Д-т сч. 30102 - на общую сумму поступлений К-т сч. 51408 - по лицевому счету просроченного вексе­ля - 100 ед. -- на вексельную сумму, К-т сч. 70107 - по символу 17303 "Другие полученные доходы от клиентов в возмещение кредитной организации телеграфных и других расходов" - на сумму понесенных затрат по протесту векселя, К-т сч. 70101 - по символу 11218 "Проценты, полученные за кредиты, не погашенные в срок" - на сумму полученных процентов по просроченному векселю, К-т сч. 70106 - по символу 16101 "По кредитным операциям" - на сумму полу­ченной пени.

Одновременно сумма дисконтного дохода по векселю включается в состав доходов соответствующего отчетного периода:Д-т сч, 61302 - по лицевому счету "Дисконт по просроченным векселям" К-т сч. 70102 - по символу "Дисконтный доход по векселям кредитных организаций" - 20 ед.

Кроме того, на доходах банка должна восстанавливать­ся сумма резерва, созданного под этот вексель: в случае, если принято решение о списании с баланса просроченного векселя, это может быть сделано за счет соз­данного резерва. Списание с баланса безнадежной или не­реальной для взыскания просроченной задолженности по векселю за счет созданного резерва является правомерным при соблюдении всех процедур, установленных законом для ее В учете это отражается следующим образом:

- для случая, когда созданного резерва достаточно для списания с баланса суммы основного долга (под суммой основного долга по векселям понимается вексельная сум­ма без учета суммы дисконта):

Д-т сч. 51410 К-т сч. 51408 80 ед. - на сумму основного долга, т.е. по цене приобретения векселя, и одновременно: Д-т сч. 91801 -- по лицевому счету "За­долженность по векселям" К-т сч. 99999 - 80 ед. - на сумму основно­го долга, списанного с баланса.

Списание с баланса начисленного, но неполученного дисконтного дохода по просроченному векселю будет вы­полняться проводками: Д-т сч. 61302 - по лицевому счету "Дисконт по просроченным векселям" К-т сч. 51408 - 20 ед., и одновременно: Д-т сч. 91703 по лицевому счету "Неполученный дисконтный доход по векселям" К-т сч. 99999 -20 ед.;

- для случая, когда созданного резерва недостаточно для списания суммы основного долга, например, для нашего примера, когда резерв создан в сумме 16 ед., две проводки, приведенные ранее, будут выполняться на эту сумму.

Разница между суммой задолженности, подлежащей списанию с баланса, и резервом относится на убытки бан­ка: Д-т сч. 70209 - по символу 29418 "Расхо­ды, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и ре­зервного фонда (не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль)" К-т сч. 51408 - 64 ед. (80 ед. - 16 ед.), т.е. на сумму, не перекрытую резервами, и одновременно:

Д-т сч. 91803 - по лицевому счету "Задолженность по векселям" К-т сч. 99999 - 64 ед. - на сумму, не пере­крытую созданным резервом.

На внебалансовых счетах 91703, 91801, 91803 указанные суммы будут числиться в течение пяти лет, по прошествии этого срока суммы будут списы­ваться с внебалансовых счетов обратными проводками.

И наконец, если до истечения пятилетнего срока от должника или его правопреемников поступят средства в по­гашение задолженности, числящейся на внебалансовых счетах 91703, 91801, 91803, то эти счета закрываются, а на балансовых счетах это отразится следующим образом:

Д-т сч. 30102 К-т сч. 70107 - по символу 17315 - 100 ед. - на общую сумму задолженности, спи­нной ранее с баланса (при этом 80 ед. не будут увеличи­ть налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как при списании с баланса они ее не уменьшали).