Обратимся к требованиям нормативно-правовых актов, регулирующих операции с тарой.
Согласно статье 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.
Документом, регулирующим вопросы бухгалтерского учета операций с тарой, являются «Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях», утвержденные Минфином СССР от 30 сентября 1985 года №166. В пункте 21 Положений приведены товарно-материальные ценности, относящиеся к возвратной таре по условиям поставки и многократности использования:
«К возвратной таре по условиям поставки и многократности использования для затаривания в нее товарно-материальных ценностей относятся: деревянная тара (ящики, бочки, кадки и другая), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и другая), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и другая), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и другая), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и другая)».
Данный документ применяется в пределах, не противоречащих действующему законодательству и нормативно-правовым актам, принятым после вступления в силу Конституции Российской Федерации (пункт 2 раздела второго Конституции Российской Федерации).
Таким образом, требования ГК РФ превалируют над требованиями указанных положений. Это означает, что если условиями поставки будет предусмотрен возврат тары, не поименованной в положениях Минфина СССР, тара будет являться возвратной на основании статьи 517 ГК РФ.
Из обязанности возврата поставщику многооборотной тары вытекает отсутствие перехода права собственности на нее к организации, так как право распоряжения, как составляющая права собственности, отсутствует.
Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен порядок отражения тары на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы». Напомним, что счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг. Как уже отмечалось выше, на возвратную тару не переходит право собственности, поэтому учет операций с ней должен осуществляться исходя из требований пункта 14 ПБУ 5/01:
«Материально - производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре».
Так как право собственности на тару при получении товаров не переходит к покупателю, то согласно Плану счетов, такое имущество должно учитываться организацией на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Таким образом, отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению товара должно быть оформлено следующими записями:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 305 085 | Приняты к учету материалы от поставщика | ||
| 54 915 | Учтен НДС по принятым к учету материалам | ||
| 50 000 | Стоимость тары учтена на забалансовом счете | ||
| В момент возврата тары поставщику | |||
| 25 000 | Возвращена часть тары поставщику |
Обратите внимание!
Порядок расчета по налогу на добавленную стоимость в соответствии пунктом 7 статьи 154 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) установлен следующий:
«При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу».
Означает ли это, что НДС не облагается только возвратная тара, имеющая залоговые цены?
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ:
«Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе».
Таким образом, законодатель, прописывая норму указанного пункта 154 статьи НК РФ, вывел из-под налогообложения суммы, перечисляемые покупателем поставщику в качестве залога за возвратную тару и возвращаемые поставщиком покупателю после возврата тары. Если залоговые цены на тару не установлены, то тара подлежит возврату, объекта налогообложения также не возникает.
Чтобы исправить данную ошибку следует на стоимость тары, еще не возвращенной поставщику сделать исправительные бухгалтерские записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 10-4 | 25 000 | СТОРНО! Сумма невозвращенной тары поставщику | |
| 25 000 | Не возвращенная тара учтена на забалансовом счете |
Ситуация 2.
Ссылки на возвратный характер тары не сделано. НДС по таре выделен отдельной строкой.
В бухгалтерском учете организации сделаны записи:
1) В момент приобретения материалов:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 305 085 | Приняты к учету материалы от поставщика | ||
| 54 915 | Учтен НДС по принятым к учету материалам | ||
| 10-4 | 42 373 | Принята к учету тара от поставщика | |
| 7 627 | Учтен НДС по таре | ||
| В момент возврата тары поставщику | |||
| 10-4 | 21 187 | Возвращена часть тары поставщику |
В данном случае тара выступает в качестве товара в соответствии с пунктом 1 статьи 455 ГК РФ. Соответственно взаимоотношения сторон подпадают под действие пункта 1 статьи 481 ГК РФ:
«Если иное не предусмотрено договором купли - продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки».
Таким образом, право собственности на тару переходит к покупателю одновременно с переходом права собственности на товар. Возврат тары поставщику или ее передача другому контрагенту будет являться реализацией в соответствии со статьей 39 НК РФ, и поэтому, на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ, облагаться налогом на добавленную стоимость. Так как реализация товаров для производственной организации не является основным видом деятельности, реализация тары будет являться прочим доходом.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 91-1 | 25 000 | Отражена реализация тары | |
| 91-2 | 10-4 | 21 187 | Списана на реализацию стоимость тары |
| 91-2 | 3 813 | Начислен НДС с оборотов по реализации тары |
Для исправления ошибки в организации необходимо сделать проводки:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 10-4 | 21 187 | СТОРНО! Сумма по возврату тары | |
| 91-1 | 25 000 | Отражена реализация по таре | |
| 91-2 | 10-4 | 21 187 | Списана на реализацию стоимость тары; |
| 91-2 | 3 813 | Начислен НДС с оборотов по реализации тары |
В соответствии со статьями 54 и 81 НК РФ необходимо внести изменения в декларацию по налогу на добавленную стоимость и доплатить сумму НДС и пени.
Ситуация 3.
Тара обозначена как возвратная. НДС по таре выделен отдельной строкой.
В бухгалтерском учете сделаны записи:
1) В момент приобретения материалов:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 305 085 | Приняты к учету материалы от поставщика | ||
| 54 915 | Учтен НДС по принятым к учету материалам | ||
| 10-4 | 42 373 | Принята к учету тара от поставщика; | |
| 7 627 | Учтен НДС по таре; | ||
| В момент возврата тары поставщику | |||
| 10-4 | 21 187 | Возвращена часть тары поставщику; |
Рассматриваемый вариант аналогичен ситуации описываемой в варианте 1, так как выделение поставщиком НДС по таре не может являться доказательством перехода на нее права собственности к покупателю.
Таким образом, отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению товара должно быть оформлено следующими записями:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 305 085 | Приняты к учету материалы от поставщика | ||
| 54 915 | Учтен НДС по принятым к учету материалам | ||
| 50 000 | Стоимость тары учтена на забалансовом счете | ||
| В момент возврата тары поставщику | |||
| 25 000 | Возвращена часть тары поставщику |
Способ исправления.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 7 627 | СТОРНО! Ранее учтенная сумма НДС | ||
| 7 627 | СТОРНО! Если НДС был возмещен | ||
| 10-4 | 21 187 | СТОРНО! Сторнирована сумма возвращенной тары | |
| 25 000 | Не возвращенная тара учтена на забалансовом счете |
Окончание примера.
Для возможности устанавливать залоговые цены на возвратную тару, необходимо заключить договор залога. Письменная форма этого вида договора является обязательной на основании пункта 2 статьи 339 ГК РФ, при этом ее несоблюдение влечет недействительность договора (пункт 4 статьи 339 ГК РФ).
Таким образом, если между поставщиком и покупателем товара отсутствует письменно заключенный договор, то поставщик не вправе требовать от покупателя залог за многооборотную тару и средства пакетирования на основании того, что залог за тару предусмотрен в документах на поставку.
Требование заключения договора залога совсем не означает, что необходимо заключать два договора – поставки и залога.
Пунктом 3 статьи 421 ГК РФ предусмотрено, что:
«Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора».
Существуют мнение, что доказательством возвратного характера тары обязательно являются залоговые цены, так как залог является гарантией возврата тары. Эта точка зрения основана на том, что согласно Основным положениям по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях (утвержденных Минфином СССР от 30 сентября 1985 года №166), стоимость тары (в том числе транспортной металлической и пластмассовой, а также стеклянной), на которую залоговые цены не установлены, в себестоимость затариваемой продукции (товара) не включается и оплачивается покупателем сверх стоимости на готовую продукцию (товар). На основании этого делается вывод о переходе права собственности на возвратную тару, залоговые цены на которую не установлены, к покупателю.
В тексте самого документа ничего не сказано о переходе права собственности. Кроме того, требования ГК РФ превалируют над нормативными документами министерств и ведомств.
Таким образом, возвратный характер тары зависит, прежде всего, от условий договора поставки, а не от наличия или отсутствия залоговых цен на нее.
Рассмотренные ситуации наглядно показывают, чем могут обернуться для организации неправильно отраженные в учете операции с тарой.
Многих описанных выше ошибок можно избежать при заключении письменного договора поставки, в котором необходимо предусмотреть порядок, сроки возврата тары, наличие или отсутствие залоговых цен на нее и другие необходимые условия.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на производстве, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство».