Резерв сомнительных долгов: преимущества и сложности
В соответствии с абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на свои финансовые результаты. Таким образом, в общем случае резерв в бухгалтерском учете может быть создан только по той дебиторской задолженности, которая ранее привела к формированию доходов от обычной деятельности, перечень которых определен п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и включает доходы от продаж продукции, товаров, работ, услуг. Следовательно, иные долги перед организацией, например задолженность по авансам, перечисленным поставщикам товаров, поставка которых не была выполнена в предусмотренные договором сроки, не могут участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.
Решение о создании резервов по сомнительным долгам должно быть закреплено в приказе об учетной политике организации на соответствующий год.
Внимание!
Сомнительным долгом для создания резерва в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Однако в п. 3 Письма Минфина РФ от 29.01.2009 N 07-02-18/01 подчеркнуто, что при принятии решения об отнесении суммы дебиторской задолженности в состав сомнительной с целью формирования по ней резерва необходимо не просто формальное выполнение условий о признании долга сомнительным (то есть отсутствие погашения в предусмотренные договором сроки и необеспеченность гарантиями), но и оценка кредитором реальной вероятности оплаты или неоплаты каждой конкретной просроченной задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты. Если вероятность оплаты, даже с учетом соответствия формальным критериям признания задолженности сомнительной, по данному контрагенту высока, резерв по этому долгу создавать не следует (нельзя рассматривать его как сомнительный долг).
Действительно, подобная трактовка согласуется с содержанием абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, который предусматривает определение величины резерва по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника (его платежеспособности) и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. То есть если по результатам подобной оценки имеется высокая вероятность погашения, например, 30% суммы сомнительной дебиторской задолженности в течение 12 месяцев, то резерв должен быть создан лишь на 70% размера долга.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета также предполагает индивидуальный подход к каждой задолженности для целей формирования резерва сомнительных долгов, так как предусматривает организацию аналитического учета по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в разрезе каждого созданного резерва (то есть каждого сомнительного долга).
Следует внимательно отнестись и к условию о том, что сомнительная дебиторская задолженность не должна быть обеспечена гарантиями. В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Однако наличие в договоре условия о выплате неустойки еще не означает, что обязательство как по погашению основной задолженности по договору поставки, так и по выплате должником установленной договором неустойки будет исполнено. Поэтому если кредитор оценивает платежеспособность должника как очень низкую (например, должник находится в процессе процедуры банкротства), то наличие такой гарантии в договоре, как условие о неустойке, не должно быть причиной для исключения задолженности из состава сомнительных долгов, по которым будет создан соответствующий резерв. Подобная точка зрения подтверждается в п. 1 Письма УМНС по г. Москве от 11.05.2001 N 03-12/20862.
Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета необходимо в значительной степени руководствоваться требованиями осмотрительности и приоритета содержания над формой, которые установлены в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
Обязательным мероприятием, предшествующим формированию резерва по сомнительным долгам, должно быть проведение и документальное оформление инвентаризации дебиторской задолженности, как этого требует абз. 3 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Напомним, что итоги инвентаризации расчетов оформляются по форме N ИНВ-17, в которой отражаются сведения о задолженности, подтвержденной дебиторами, не подтвержденной дебиторами, а также о задолженности с истекшим сроком исковой давности. По итогам проведенной инвентаризации также составляется справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме N ИНВ-17), заполнение которой весьма трудоемко, так как требует указания реквизитов документа, на основании которого возникла задолженность, даты возникновения задолженности и иных сведений.
В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета проведение инвентаризации дебиторской задолженности обязательно как минимум раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Однако бухгалтерское законодательство не запрещает проведение подобной инвентаризации и чаще (по решению руководителя организации), на что указывает п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета. Возможность создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не только по итогам отчетного года, но и по итогам отчетного квартала (и даже месяца), при условии проведения на эти отчетные даты инвентаризации дебиторской задолженности, подтверждается в п. 2 Письма УМНС по г. Москве от 11.05.2001 N 03-12/20862.
Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено единственно возможное направление использования резерва сомнительных долгов - списание за счет него дебиторской задолженности, по которой ранее был создан соответствующий резерв, а затем истек срок исковой давности или возникли другие обстоятельства, делающие долг нереальным для взыскания. Списание таких долгов за счет резерва должно осуществляться отдельно по каждому долгу на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Внимание!
Для целей бухгалтерского учета за счет резерва должна списываться лишь та задолженность, по которой ранее был создан резерв сомнительных долгов в соответствующей сумме.
Пример 1
На конец 2008 г. существовал сомнительный долг за проданную продукцию в сумме 118 тыс. руб. (в том числе НДС - 18 тыс. руб.). На тот момент оценка вероятности погашения долга исходя из финансового состояния должника составляла 50%, поэтому в состав резерва сомнительных долгов на конец 2008 г. была отнесена сумма 59 тыс. руб. (Дебет 91-2 Кредит 63). Однако при проведении инвентаризации дебиторской задолженности на 31.12.2009 данный долг был признан безнадежным в полной сумме (должник ликвидировался по результатам процедуры банкротства).
В этом случае за счет резерва сомнительных долгов (счет 63) в конце 2009 года должно быть списано 59 тыс. руб. безнадежной задолженности, остальные 59 тыс. руб. должны быть отнесены на счет прочих расходов организации (счет 91-2).
Пример 2
Операции по созданию резерва отражаются в учете проводками:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - создание резерва по сомнительным долгам по результатам инвентаризации;
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - списание безнадежных долгов;
31.12.2009 г. - Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - списание остатка резерва на конец года;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - создание нового резерва по сомнительным долгам по результатам инвентаризации на последнюю отчетную дату.
К сведению
Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Еще один важный вопрос: можно ли переносить данный резерв на следующий отчетный год? Формально - нельзя, так как в соответствии с абз. 5 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются в конце отчетного года к финансовым результатам в качестве прочих доходов. Но одновременно со списанием неиспользованного резерва, сформированного в конце прошлого года, проводится процедура создания аналогичного резерва по итогам текущего отчетного года. Если ситуация с погашением долга и финансовым положением должника существенно не поменялась по отношению к прошлому году, то сомнительные долги вновь могут быть включены в резерв в той же сумме, что равнозначно переносу неиспользованного резерва на следующий год, но побуждает ежегодно пересматривать и подтверждать результатами инвентаризации обоснованность его создания.
В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой не показывается, суммы дебиторской задолженности отражаются за вычетом размера начисленного резерва (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", Письмо Минфина РФ от 23.12.2005 N 07-05-06/353).
С.К. Циванюк,
эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2010 г.