15.1. Аудит кассовых операций
Целью аудиторской проверки кассовых операций является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по движению наличных денежных средств действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.
Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом. Это связано с подвижностью данных активов и их подверженностью злоупотреблениям.
При аудите кассовых операций необходимо проверить:
1) соблюдение порядка ведения кассовых операций и правильность оценки внутреннего контроля;
2) кассовую и расчетную дисциплину;
3) документальное оформление движения денежных средств и учета кассовых операций;
4) операции с наличной валютой;
5) соблюдение законодательства по применению контрольно-кассовой техники.
Примерная программа аудиторской проверки денежных средств, частью которой является аудит кассы, приведена в параграфе 10.1.
К основным документам, которые аудитор должен проверить при аудите кассовых операций, относятся следующие: приходные и расходные кассовые ордера; кассовая книга, отчеты кассира; журналы регистрации приходных кассовых ордеров, расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей, депонированных сумм; платежные (расчетно-платежные) ведомости; и др.
Однако только первичных документов недостаточно для подтверждения отчетности, поэтому целесообразность использования денежных средств и их отражение необходимо сопоставлять со следующими учетными регистрами и отчетностью:
· карточкой счета 50 (при компьютеризированном варианте ведения учета);
· журналом-ордером № 1 и ведомостью № 1 по учету операций по кассе;
· Главной книгой;
· балансом предприятия (форма № 1), раздел 2 актива;
· движением денежных средств (форма № 4 приложения к балансу).
Проверка регистров и форм отчетности
При проверке правильности отражения в бухгалтерском балансе денежных средств аудитор сопоставляет остатки по денежным счетам в Главной книге с балансовыми данными, а затем с регистрами бухгалтерского учета в форме журналов-ордеров или заменяющих их компьютерных форм документов. Записи же в регистрах учета должны сверяться с кассовой книгой и первичными документами.
Следует учесть, что данные бухгалтерской отчетности должны включать показатели деятельности всех филиалов и иных подразделений организации.
Проверка оформления первичных документов
Аудитор должен помнить следующие основные положения:
· Порядок ведения кассовых операций в РФ утвержден решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций). Кассовые операции организация фиксирует в кассовой книге по форме № КО-4, утвержденной постановлением Госкомстата от 18.08.1998 № 88 (этот же документ содержит указания по заполнению и применению кассовой книги и других кассовых документов);
· подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются;
· сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего;
· контроль за правильным ведением кассовой книги возложен на главного бухгалтера;
· приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки, помарки или исправления в этих документах не допускаются.
При проведении аудита для достижения цели «достоверность» необходимо уделить особое внимание правильному заполнению первичных документов, наличию и подлинности подписей получателей денег на расходных кассовых ордерах.
Большое значение имеет корректность записей в бухгалтерском учете и особенно факты исправления ошибок, связанных с неправомерным отражением хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета и приводящих к занижению или завышению выручки от реализации.
Неправомерным признается, например, расходный кассовый ордер, не подтвержденный хотя бы одной из следующих подписей:
· получателя денег;
· главного бухгалтера или уполномоченного приказом руководителя предприятия должностного лица;
· руководителя предприятия или должностного лица, уполномоченного приказом руководителя предприятия.
В соответствии с Порядком ведения кассовых операций выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание расхода наличных денег по кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и подлежит взысканию с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, определяются как излишки кассы и записываются в доход предприятия. Они могут также свидетельствовать о фактах неполного зачисления выручки от контрагентов.
Кассир в соответствии с действующим законодательством несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный организации. Договор о полной материальной ответственности должен быть подписан после издания руководителем приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу. Однако на малых предприятиях обязанности кассира может выполнять главный бухгалтер по письменному распоряжению руководителя и при условии заключения с ним договора.
Необходимо обратить внимание на правильность ведения кассовой книги и порядок составления отчетов кассира. Кассовая книга должна быть типовой формы, прошита, опечатана на последней странице с указанием количества листов. При ручном учете нумерация листов в каждой книге может начинаться заново.
В условиях автоматизированного ведения учета кассовой книги нумерация должна быть сплошной с начала года.
При планировании аудита конкретного предприятия перечень вопросов с целью определения эффективности внутреннего контроля и обеспечения сохранности денежных средств, а также достоверности отражения кассовых операций в бухгалтерском учете может видоизменяться. В табл. 15.1 представлен примерный перечень вопросов, ответив на которые аудитор должен выявить положительные и отрицательные факты, чтобы сформировать свое мнение.
Таблица 15.1
Перечень вопросов, составленных аудитором
| № п/п | Вопрос | Вариант ответа | Контрольная информация или документ | Примечание аудитора | Оценка фактора | |
| Положительно (+) | Отрицательно (-) | |||||
| Количество и виды касс в организации | — Одна касса; — отдельно приходная и отдельно расходная касса; — отдельные кассы по структурным подразделениям | Приказы и письменные распоряжения руководителя | Ведение соответствующей аналитики счета | |||
| Каким банком и в какой сумме установлен лимит кассовой наличности | — Да, установлен; — нет, не установлен | Лимит остатка денег в кассе организации, установленный банком | Сумма лимита; если лимит не установлен, считать его нулевым | |||
| В какие сроки установлена и согласована с банком выплаты заработной платы | Указать конкретные периоды выплат | Договор с обслуживающим отделением банка | Учитывать сроки выплаты заработной платы при расчете лимита кассовой наличности | |||
| Установлены ли руководителем организации сроки внезапной ревизии кассы | — Да; — нет; — имеются факты нарушения установленных сроков | Приказ об установлении сроков внезапной проверки | Результаты таких ревизий; меры ответственности кассира и других лиц | |||
| Менялись ли кассиры в организации в проверяемом периоде | — Да; — да и неоднократно; — нет | Приказы о назначении; договоры о материальной ответственности | ||||
| Была ли проведена ревизия при смене кассира | — Да; — нет; — имеются факты нарушения установленных сроков | Акт ревизии кассы | Проверить даты инвентаризаций в моменты смены кассиров | |||
| Назначается ли приказом руководителя организации комиссия для производства ревизии кассы | — Да; — нет | Приказ о назначении комиссии по ревизии кассы | Установить вид комиссии (разовая, постоянно действующая) | |||
| Соблюдались ли установленные сроки внезапной ревизии кассы | — Да; — нет; — имеются факты нарушения установленных сроков | Акты внезапных ревизий кассы | — Результаты таких ревизий; — меры ответственности кассира и других лиц | |||
| Заключен ли с кассиром (кассирами) договор о полной материальной ответственности | — Да; — нет | Договоры о полной материальной ответственности с кассирами | Проверить даты заключения и периоды работы кассиров | |||
| Кому предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров | Только главному бухгалтеру | Образец подписи главного бухгалтера | — Совпадает; — не всегда совпадает | |||
| Уполномоченному лицу (лицам) | Образец подписи уполномоченного лица | Выяснить кол-во таких лиц и установить их права | ||||
| Имеются ли письменные распоряжения предприятия о назначении уполномоченного лица по визированию кассовых документов | — Да; — нет; — имеются отдельные факты нарушений | Письменные распоряжения руководителя (приказ) | Сроки действия полномочий | |||
| Образец подписи | — Совпадает; — не всегда совпадает | |||||
| Кому предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых документов в качестве руководителя организации | Только руководителю организации | Образец подписи руководителя организации | — Совпадает; — не всегда совпадает | |||
| Уполномоченному лицу (лицам) | Образец подписи уполномоченного лица | Выяснить кол-во таких лиц и установить их права | ||||
| Имеются ли письменные распоряжения о назначении уполномоченного лица в качестве руководителя организации | — Да; — нет | Письменные распоряжения руководителя; срок действия полномочий | С какой должностью совмещаются обязанности | |||
| Ведется ли в организации журнал регистрации приходных кассовых ордеров | — Да; — нет; — имеются отдельные факты нарушений | Журнал регистрации приходных кассовых ордеров | Соответствие порядка ведения журнала | |||
| Ведется ли в организации журнал регистрации расходных кассовых ордеров | — Да; — нет; — имеются отдельные факты нарушений | Журнал регистрации расходных кассовых ордеров | Соответствие порядка ведения журнала | |||
| Ведется ли в организации кассовая книга | — Да; — нет | Кассовая книга | — Книга ведется вручную; — ведение книги осуществляется компьютеризировано | |||
| Соответствует ли порядок ведения кассовой книги требованиям законодательства | — Да; — нет; — имеются отдельные факты нарушений | Кассовая книга; требования норм законодательства | Проверить технику заполнения кассовой книги и нумерацию листов | |||
| Составляется ли в организации отчет кассира | — Да; — нет | Отчет кассира | Проверить наличие и соответствие кассовой книге | |||
| Соответствуют ли первичные документы по количеству и качеству операциям в отчете кассира | — Да; — нет; — имеются отдельные факты нарушений | Отчет кассира; приложенные к отчету кассира соответствующие первичные учетные документы | Проверить соответствие документов по количеству операций и по суммам | |||
| Получают ли сотрудники организации деньги от сторонних организаций по доверенности | — Да; — нет | Договоры, доверенности на отдельных сотрудников на получение денег | Ведется ли журнал учета выданных доверенностей | |||
| Ведется ли журнал регистрации платежных ведомостей | — Да; — нет; — имеются отдельные факты нарушений | Журнал регистрации платежных ведомостей | Проверить, когда заведен журнал и порядок нумерации ведомостей | |||
| Соответствует ли порядок оформления платежных ведомостей требованиям законодательства | — Да; — нет; — имеются отдельные факты нарушений | Платежные ведомости за аудируемый период | Проверить порядок оформления ведомостей и визуально проверить соответствие подписей получателей | |||
| Составляет ли кассир реестр депонированных сумм | — Да; — нет; — имеются отдельные факты нарушений | Кассовая книга; отчет кассира; реестр депонированных сумм | Проверить арифметическое соответствие | |||
| Производит ли организация реализацию готовой продукции, товаров, работ, услуг населению за наличный расчет | — Да; — нет | Требования норм законодательства | Установить необходимость и обязательность применения ККТ в данной организации | |||
| Имеется ли в организации ККТ | — Да; — нет | Технические паспорта на ККТ | Соответствие применяемых моделей требованиям законодательства | |||
| Зарегистрирована ли ККТ в налоговых органах | — Да; — нет | Карточки регистрации ККТ в налоговых органах | Соответствие зарегистрированной ККТ применяемой | |||
| Имеет ли организация договор с каким-либо центром технического обслуживания и ремонта ККТ | — Да; — нет | Договор с центром технического обслуживания и ремонта | Периодичность обслуживания, обнуление данных ККТ | |||
| Соответствует ли оборудование кассы предъявляемым требованиям | — Да; — нет; — имеются отдельные факты нарушений | Акт технического осмотра помещения кассы | Посмотреть помещение и условия работы кассира | |||
| Имеется ли в помещении кассы несгораемый металлический сейф | — Да; — нет | Факт наличия сейфа | Закрывается и опечатывается ли по окончании рабочего дня сейф печатью кассира | |||
| Разработаны ли у налогоплательщика схемы отражения на счетах операций с денежными средствами | — Да; — нет | Утвержденные типовые схемы хозяйственных операций и графики документооборота | Проверить соответствие типовых схем нормам законодательства; посмотреть типовые операции по кассе | |||
| Сверяются ли данные кассовой книги с данными учетных регистров и первичных документов | — Да; — нет | Учетные регистры; система данных компьютеризированного учета; кассовая книга; отчеты кассира | Проверить соответствие, правильность ввода и обработки информации и отражения ее в отчетности. |
Путем сопоставления доли положительных и отрицательных факторов можно составить собственное аудиторское мнение о состоянии системы контроля на предприятии в части учета наличных денежных средств. Так если доля отрицательных факторов в общем количестве не превышает 40%, можно считать риск системы контроля по данному направлению аудита низким; от 40 до 60%, — средним; выше 60%, — высоким. Данная оценка позволит своевременно откорректировать аудиторские процедуры, уделив наибольшее внимание проблемным областям.
Инвентаризация кассы
Аудитор может провести инвентаризацию денежных средств, хранящихся в кассе. Ее осуществляют в присутствии кассира и главного бухгалтера организации. При наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы нельзя было покрыть недостачу из других источников, изменить остаток, выведенный в кассовой книге. Кассир предоставляет для проверки последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня, а также дает расписку в том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или не списанных в расход средств.
Согласно п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете выявленная при инвентаризации недостача имущества, по которому не утверждены нормы естественной убыли, относится на счет виновных лиц (если таковые установлены). В случае отказа кассира погасить недостачу организация имеет право подать исковое заявление в судебные органы. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.
Для исчисления налога на прибыль сумма выявленной недостачи учитывается в составе внереализационных расходов на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Проверка соблюдения лимита остатка наличных средств в кассе
Аудитор должен помнить следующие основные нормативно-регулирующие положения:
· Согласно п. п. 5—7 Порядка ведения кассовых операций наличные деньги могут храниться в кассе только в пределах лимита, установленного банком;
· денежная наличность, превышающая лимит, должна быть сдана в банк в порядке и сроки, согласованные с ним;
· для установления лимита остатка кассы предприятие представляет в банк, осуществляющий его расчетно-кассовое обслуживание, расчет по форме № 0408020 «Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу»;
· лимит остатка наличных денег в кассе ежегодно устанавливается обслуживающим банком по согласованию с руководителем организации;
· если лимит кассы не установлен, то все имеющиеся в ней на конец дня денежные средства считаются сверхнормативными (сверхлимитными);
· исключительными случаями являются хранение сверхлимитных денег для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий на срок, не превышающий трех рабочих дней (в том числе день получения денег в банке).
К началу аудиторской проверки должна быть представлена справка банка об установлении лимита остатка наличных денежных средств в кассе. Превышение установленных лимитов в кассе допускается лишь в течение трех рабочих дней в период выплаты заработной платы, премий, пособий по временной нетрудоспособности работникам организации (в районах Крайнего Севера — пять дней).
Для проверки соблюдения лимита остатка денежных средств в кассе организации, установленного банком, необходимо провести сплошную проверку кассы, выявить отклонения от лимита и оформить все выводы.
Проверка правильности, своевременности и полноты оприходования наличных денежных средств
Аудитору следует знать и учитывать в своей работе следующие положения:
· предусмотрена административная ответственность по ст. 15.1 КоАП РФ за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности, несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств, накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов в виде штрафа:
- с должностных лиц — от 4000 до 5000 руб.;
- с юридических лиц — 40 000 до 50 000 руб.;
· в соответствии со ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных, в том числе ст. 15.1 КоАП РФ;
· нарушения порядка ведения кассовых операций считаются разовыми нарушениями, и за каждое из них предусмотрен отдельный штраф, который может быть наложен в течение двух месяцев со дня совершения нарушения (письмо УФНС России по г. Москве от 01.07.2005 № 22-07/46541.2, постановления ФАС Московского округа от 13.11.2002 № КА-А40/7484-02, от 20.01.2004 № КА-А40/11099-03 и от 09.08.2004 № КА-А40/6496-04).
Грубейшим нарушением расчетов наличными деньгами являются неоприходование или неполное оприходование и присвоение денежных средств, поступивших от различных физических, юридических лиц по приходным ордерам, а также денежных сумм из банков. Однако хотя аудитор не в состоянии проверить и получить доказательства от всех связанных сторон, он может косвенно проконтролировать расчеты, исходя из сопутствующих документов. Документами, подтверждающими движение (оприходование) денежных средств, являются приходные кассовые ордера, отражающие факт поступления денежных средств в кассу с расчетного счета, а также чековые книжки, корешки чековых книжек и выписки банка.
Валютная касса
Кассиру необходимо вести аналитический учет по каждому виду иностранной валюты, находящейся в кассе. Однако порядок осуществления кассовых операций с иностранной валютой нормативными актами ЦБ РФ не установлен. В свое время ЦБ РФ рекомендовал вести учет кассовых операций с иностранной валютой в отдельной кассовой книге. Однако в соответствии с Порядком ведения кассовых операций все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитывают в кассовой книге, а в силу п. 23 данного документа каждое учреждение ведет только одну кассовую книгу.
Целесообразно, тем не менее, вести кассовые книги по каждой валюте во избежание проблем с учетом. Для этого необходимо утвердить правила документооборота валютных кассовых операций в учетной политике.
Проверка расходования наличных денег из кассы
Расход средств из кассы производится:
· на выдачу средств под отчет;
· выплату заработной платы;
· выплату депонированной заработной платы;
· оплату контрагентам по договорам.
Аудиторская практика показывает, что наибольшее число нарушений при расходовании средств из кассы связано с денежными выплатами работникам по подотчетным суммам. Аудитор проводит соответствующие процедуры, чтобы выяснить, своевременно ли в организации закрываются подотчетные суммы.
Заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности, премии выдаются из кассы не по кассовым ордерам, а по платежным и расчетно-платежным ведомостям, которые подписывают руководитель организации и главный бухгалтер. Все выплаты должны быть персонифицированы и содержать подписи получателей денег. Выдача денег возможна по доверенности, в этом случае кассир делает запись «по доверенности», а саму доверенность прикрепляет к ведомости.
Сознательные арифметические ошибки в ведомостях и кассовых отчетах приводят к образованию искусственного излишка денег в кассе, которые затем могут быть присвоены. Пересчет итогов всех кассовых отчетов и всех платежных ведомостей осуществляется с целью выявления таких злоупотреблений.
Проверка соблюдения предельного размера расчетов наличными деньгами с юридическими лицами
При проведении аудиторской проверки нужно принимать во внимание следующие основные нормативно-регулирующие положения:
· расчеты наличными денежными средствами и расходование наличных денег, поступивших в кассу лимитируются. В настоящее время действует указание ЦБ РФ от 20.06.2007 № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя». В соответствии с п. 1 данного указания расчеты наличными деньгами в РФ между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, между индивидуальными предпринимателями, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 000 руб. При этом не важно, как происходит оплата: сразу на всю сумму или несколькими платежами в течение определенного периода времени;
· указанный лимит не действует в части расчетов организации с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.
· до вступления в силу названного указания ЦБ РФ лимит расчетов наличными денежными средствами составлял 60 000 руб.
В ходе проверки аудитор выявляет случаи превышения расчета наличными средствами между организациями и своевременно информирует руководителя о возможных санкциях.
Следовательно, данная часть проверки проводится с целью установить, совершаются ли на предприятии расчеты с другими юридическими лицами в размерах, превышающих установленную предельную величину по одной сделке. Для этого применяется метод сплошной проверки (просмотра) расходных кассовых ордеров, а также отчетов кассира, кассовых книг, договоров с юридическими лицами.
Проверка соблюдения порядка применения контрольно-кассовой техники (ККТ)
Организация может иметь только одну главную кассу и, в зависимости от количества ККТ, несколько операционных. Для каждого аппарата ККТ должна вестись отдельная книга кассира-операциониста, в которой отражаются только данные по выручке, полученной через конкретную контрольно-кассовую машину (ККМ). Фактическое количество ККМ должно соответствовать данным бухгалтерского учета. При проверке книги кассира-операциониста нужно смотреть на записи показателей кассовых счетчиков не только действующих, но и бездействующих машин, а также машин, находящихся в запасе. Пристальное внимание следует обращать на показатели счетчиков, с которыми ККМ поступили после ремонта.
Статьей 14.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин. Штраф составляет:
- для физического лица — от 1500 до 2000 руб.;
- для должностного лица (в том числе, индивидуального предпринимателя) — от 3000 до 4000 руб.;
- для организации — от 30 000 до 40 000 руб.
Согласно п. 41 Порядка ведения кассовых операций контроль за ними ведут банки. Однако сотрудники банка не могут составлять протоколы о нарушениях — такое право имеют только органы милиции и налоговые органы (п. 1—2 ст. 28.3 КоАП РФ). Они же должны рассматривать материалы проверки и выносить постановление о штрафах (ст. 23.5, 23.3 КоАП РФ). Следует отметить, что сотрудники милиции имеют право прийти в компанию с проверкой, но проверять они могут только то, что входит в сферу их компетентности: «техническую укрепленность касс и кассовых пунктов, обеспечение условий сохранности денег и ценностей» (п. 42 Порядка ведения кассовых операций).
15.2. Аудиторская проверка расчетного и других счетов в банке
Целью аудиторской проверки операций по расчетному, валютному и другим счетам в банке является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу «Денежные средства» и соответствии применяемой методики учета денежных средств на счетах в банке действующим в Российской Федерации нормативным документам.
При аудите расчетного счета необходимо проверить:
1) сведения о расчетных счетах, открытых в банках;
2) соответствие порядка ведения операций по расчетным счетам Положению о безналичных расчетах в РФ, утвержденному указанием ЦБ РФ от 03.10.2002 № 2-П;
3) состояние учета и контроля за операциями на счетах в банке;
4) полноту и правильность отражения в учете операций по расчетным счетам;
5) полноту и правильность синтетического учета операций по расчетному счету.
Источниками информации для проверки могут служить следующие документы и регистры учета:
· первичные документы по оформлению операций по счетам в банке;
· карточка компьютеризированного учета операций на счетах в банке;
· регистры синтетического учета операций на счетах в банке;
· отчет о движении денежных средств (форма № 4);
· бухгалтерский баланс (форма № 1);
· налоговая отчетность (сведения о рублевых счетах и счетах в иностранной валюте).
При проведении проверки аудитор должен учитывать следующие факторы:
· основанием открытия банковского счета является заключение договора банковского счета;
· из абз. 7 п. 2.5 Положения ЦБ РФ «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» от 05.01.1998 № 14-П следует, что ограничения по количеству банковских счетов, открываемых юридическому лицу, и ограничения по месту расположения банка не предусмотрены;
· как правило, организации имеют несколько расчетных счетов в одном или разных банках;
· впоследнее время налоговые органы нередко принимают решения о приостановлении операций по каждому расчетному счету на часть суммы доначисленных налогов, пеней и штрафов. Сумма взыскания определяется пропорционально количеству расчетных счетов, имеющихся у компании. Фактически, чем больше расчетных счетов, тем меньше будет сумма, заблокированная на каждом из них. При этом налоговые органы обычно не учитывают вопрос фактического использования организацией каждого расчетного счета. Заметим, что такой порядок не противоречит действующему законодательству РФ.
Аудитор должен определить, сколько на предприятии имеется расчетных счетов, и проверить, как ведется аналитический и синтетический учет по каждому из них. При этом он устанавливает количество и номера счетов, открытых в банках, а также наименования банков. Эти данные нужны для проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому счету.
Основная информация по расчетному счету содержится в банковских выписках и приложенных к ним первичных документах. Аудитор должен проверить, подтверждена ли каждая операция, отраженная в выписке, соответствующими первичными документами.
Проверка операций по валютным счетам
При осуществлении внешнеэкономической деятельности организации получают выручку от экспорта продукции (работ, услуг), производят платежи по импорту товаров, оплачивают расходы по загранкомандировкам и другие операции в иностранной валюте через валютные счета, открываемые в банках РФ, а также за границей. Порядок открытия валютных счетов и проведения операций по ним регулируется валютным законодательством и нормативными актами ЦБ РФ.
При аудите валютных счетов необходимо проверить:
1) сведения о валютных счетах, открытых в банках;
2) соответствие порядка ведения операций по валютным счетам законодательству РФ;
3) состояние учета и контроля за операциями на валютных счетах в банке;
4) полноту и правильность отражения в учете операций по расчетным счетам;
5) полноту и правильность синтетического учета операций по валютным счетам.
В соответствии с действующими нормативными актами юридические лица — резиденты могут иметь следующие валютные счета:
· специальный транзитный валютный счет для учета операций по покупке иностранной валюты за рубли на валютном рынке РФ и ее обратной продаже;
· текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством;
· валютный счет за рубежом, который открывают по специальному разрешению ЦБ РФ организации, имеющие представительства за границей.
Аудит операций на валютных счетах осуществляется отдельно по каждому валютному счету, открытому в банке, в том числе и за рубежом. При этом следует иметь в виду, что если российская организация имеет в зарубежном банке счет, открытый по лицензии ЦБ РФ, то эта лицензия не является основанием для зачисления на него валютной выручки. В ЦБ РФ должно быть получено специальное разрешение на каждое зачисление валюты на счет в зарубежном банке.
Аудитор, кроме того, должен помнить следующие основные нормативно-регулирующие положения:
· осуществление валютных операций в РФ регулируется положениями Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон о валютном регулировании);
· особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в рубли, установлены ПБУ 3/2006;
· действие ПБУ 3/2006 распространяется на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных и бюджетных организаций);
· купля-продажа иностранной валюты в РФ производится только через уполномоченные банки (ч. 1 ст. 11 Закона о валютном регулировании);
· сумма комиссии банка в налоговом учете организации включается во внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);
· разница, возникшая в результате отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признается внереализационным доходом/расходом на эту дату (п. 2 ст. 250 НК РФ);
· с 1 января 2007 г. отменено требование об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ;
· для перевода одной валюты в другую банк по поручению организации совершает конверсионную операцию по кросс-курсу банка.
Датой совершения банковских операций по валютным счетам считается дата зачисления денежных средств на валютный счет в кредитной организации или дата их списания с валютного счета (ПБУ 3/2006).
Аудит операций по прочим счетам в банках
Бухгалтерский учет операций, связанных с расчетами по аккредитиву, чекам, иным платежным документам, ведется на счете 55 «Специальные счета в банках». К нему могут быть открыты следующие субсчета: 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки», 55-3 «Депозитные счета» и др.
Направления проверки операций по прочим счетам в банке аналогичны указанным для операций по расчетному и валютному счету.
Если на предприятии осуществляются подобные расчеты, то аудитору необходимо провести проверку:
· правильности и законности применения аккредитивной формы расчетов;
· правильности документального оформления операций, оплаченных чеками из лимитированных и не лимитированных чековых книжек;
· наличия депозитных сертификатов, приобретенных у банка (если были такие операции);
· полноты и правильности документального оформления операций по движению средств целевого финансирования, поступивших на содержание социальных учреждений (детского сада, яслей и т.д.) от родителей и прочих источников;
· предоставления балансов и других необходимых документов от структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс;
· правильности составления бухгалтерских проводок.
Соответствие записей в выписках банка по операциям счета 55 сверяется с Главной книгой и журналом-ордером № 3.