Как показывает практика, основные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, как правило, возникают именно при учете основных средств. Возникающие разницы, конечно, серьезно усложняют учет, но если налоговая экономия носит существенный характер, целесообразно пойти на такое усложнение, тем более что современный уровень бухгалтерских программ позволяет вести учет практически полностью автоматически.
Организации следует определить, будут ли включаться в первоначальную стоимость основного средства затраты, связанные с приобретением основного средства, - таможенные и регистрационные сборы, невозмещаемые налоги, услуги сторонних организаций, связанные с приобретением, а также проценты по кредитам и займам, взятым на приобретение вышеуказанных основных средств. В налоговом учете данные расходы могут быть сразу включены в затраты как прочие расходы, связанные с реализацией (ст. 264 НК РФ), а в бухгалтерском учете данные затраты относятся согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, на затраты, формирующие первоначальную стоимость основного средства. В данном случае следует учесть факт существенности: если речь идет о крупных суммах, целесообразнее включать данные затраты в налоговом учете единовременно, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль; если же речь идет о небольших суммах, то налоговый учет должен быть организован, по нашему мнению, аналогично бухгалтерскому учету.
Если организация осуществляет деятельность в сфере информационных технологий и отвечает критериям, указанным в п. п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ, то она может согласно п. 15 ст. 259 настоящего Кодекса относить затраты по приобретению электронно-вычислительной техники на материальные расходы при условии указания данного метода учета в учетной политике для целей налогообложения.
В учетной политике также надо указать, как определяется срок эксплуатации для основных средств, бывших в эксплуатации. Срок полезного использования может исчисляться либо исходя из общего срока полезного использования объекта в общеустановленном порядке, либо исходя из срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации этого объекта предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ).
С 1 января 2006 г. при вводе основного средства в эксплуатацию у организаций появилось право единовременно списать в налоговом учете до 10% первоначальной стоимости (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Данное списание получило название амортизационной премии. Амортизационная премия - это наиболее существенная статья временных разниц, возникающих в учете. В учетной политике для целей налогообложения, учитывая принцип существенности, можно указать использование амортизационной премии только для основных средств, стоимость которых превышает определенный размер, либо только для объектов недвижимости, либо для транспортных средств; при принятии этого решения выбор вариаций достаточно велик.
В налоговом учете существует только два метода амортизации имущества - линейный или нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). При выборе метода амортизации в налоговом учете бухгалтеры практически всегда выбирают линейный, так как этот метод является самым простым и позволяет максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Но использование дегрессирующего метода амортизации позволяет значительно сократить налоговые платежи по налогу на прибыль, а если при этом использовать еще коэффициенты ускорения и налоговую премию, то экономия будет еще более существенной.
Пример. Организация "Аврора" приобрела трактор первоначальной стоимостью 1 000 000 руб. Объект входит в третью амортизационную группу. Срок полезного использования было решено установить как четыре года (48 месяцев). Специальные коэффициенты не применяются. В эксплуатацию объект введен в декабре 2007 г. Следовательно, амортизация начинает начисляться с января 2008 г.
При начислении амортизации линейным методом норма амортизации составляет 2,08% [(1: 48 мес.) x 100].
Норма амортизации применяется к первоначальной стоимости основного средства. Поэтому ежемесячно организация "Аврора" будет начислять амортизацию, равную 20 833 руб. 33 коп.
Теперь рассмотрим вариант, использующий дегрессирующий метод и амортизационную премию. Амортизационная премия составит 100 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость трактора - 900 000 руб. При нелинейном методе норма амортизации составляет 4,17% [(2: 48 мес.) x 100] и применяется к остаточной стоимости объекта. Иными словами, в первый месяц амортизация составит 137 530 руб. (100 тыс. руб. - премия и 37 530 руб. - амортизация); во второй месяц - 35 965 руб. [(1 000 000 руб. - 100 тыс. руб. - 37 530 руб.) x 4,17%] и т.д. Согласно п. 5 ст. 259 НК РФ с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, порядок начисления амортизации меняется.
В декабре 2010 г. остаточная стоимость составит менее 20% первоначальной стоимости - в нашем случае - 194 220 руб. 95 коп., а количество месяцев до истечения срока полезной службы - 12. Таким образом, с января 2011 г. по декабрь 2011 г. ежемесячная амортизация составит 16 185 руб. 08 коп.
Результаты расчетов по годам систематизированы в таблице.
В нашем примере экономия от применения нелинейного метода амортизации и амортизационной премии в первый год составила чуть более 84% [(210 165,83 руб.: 250 000 руб.) x 100]. В последующие три года разница была погашена, но в первый год организация фактически получила налоговый беспроцентный кредит.
Если организовать учет таким образом представляется проблематичным, можно установить в учетной политике, что подобным образом будут амортизироваться, например, только дорогостоящие основные средства. Ограничений в НК РФ в данном случае нет, они предусмотрены только для зданий, сооружений и передаточных устройств, относящихся к восьмой - десятой амортизационным группам: они должны амортизироваться только линейным методом.
При начислении амортизации возможен еще один способ увеличения амортизационных отчислений - увеличивающие коэффициенты (п. п. 7, 8, 9, 10 ст. 259 НК РФ). Перечислим их:
- применение специального коэффициента (не более 2) для основных средств, работающих в условиях агрессивных сред и/или повышенной сменности;
- применение специального коэффициента (не более 3) для основных средств, являющихся предметом договора лизинга;
- применение специального коэффициента (не более 3) для основных средств, использующихся исключительно в научно-технической деятельности;
- применение специального коэффициента (не более 2) для основных средств, использующихся сельскохозяйственными организациями промышленного типа;
- применение специального коэффициента (не более 2) для основных средств, использующихся организациями - резидентами особых экономических зон.
Первое и второе из перечисленных положений не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Возможно также по решению руководителя организации применение понижающего коэффициента.