На практике предприятий каждой отрасли промышленности разрабатываются свои рекомендации по учету затрат и калькулированию. В то же время принципы калькулирования во всех предприятиях имеют ряд общих моментов. В частности, для исчисления себестоимости любой продукции заранее необходимо определить:
1. Объекты калькулирования;
2. Объекты учета затрат;
3. Порядок распределения затрат по объектам калькулирования;
4. Порядок организации аналитического учета затрат на производство;
5. Содержание калькуляций.
Совокупность решения этих принципов и определяет метод учета этих производственных затрат и производствах определенного типа. Каждый элемент является составной частью метода калькулирования и решает свою задачу.
На основе вышеперечисленных принципов учета затрат и калькулирования на предприятиях Российской Федерации применяется попроцессный, попередельный, позаказный и нормативный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Каждый из них соответствует определенному типу производства и имеет свои достоинства и недостатки.
Попроцессный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции и производственных, которые вырабатывают (добывают) один или небольшое количество однородных видов продукции в одном технологическом процессе и не имеют или имеют стабильный размер незавершенного производства. Этот метод применяется в основном в добывающей и энергетических отраслях. Предприятия этих отраслей являются однопроцессными (однопредельными). При добыче одного вида продукции (например, каменного угля) или выработке одного вида энергии (например, электрической) все затраты на производство в этих предприятиях можно учитывать в целом. Объекты учета и калькулирования у них совпадают. Все затраты можно включать в себестоимость продукции прямым путем на основании первичных документов. В целях контроля над соблюдением установленных смет общепроизводственные и общехозяйственные расходы на этих предприятиях можно учитывать на счетах 25 и 26.
Рис. План счетов.
Однако они не требуют косвенного распределения по видам продукции. Для определения себестоимости единицы продукции затраты на производство по каждой статье калькуляции делятся на количество выработанной продукции. В производствах добывающих или вырабатывающих два (несколько) видов продукции, например электрическую и тепловую энергию; нефть и попутный газ, прямые затраты сразу относят на тот вид продукции, для которого они израсходованы, а косвенные расходы распределяют между видами продукции пропорционально установленной базе или коэффициентным способом.
На предприятиях, применяющих попроцессный метод учета и калькулирования, калькуляция обычно составляется по статьям затрат. Однако она легко может быть составлена и по экономическим элементам. Простой метод полностью соответствует особенностям предприятий добывающей и энергетической отраслей, несложен для применения и обеспечивает достоверные данные для калькулирования. При распределении затрат между видами продукции косвенным способом достоверность калькулированных данных несколько снижается. Однако применение косвенных способов распределение расходов в этих случаях является неизбежным. Поэтому задача состоит лишь в том, чтобы применять наиболее обоснованные методы распределения затрат по видам продукции.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется в массовых производствах обрабатывающей промышленности, где технологический процесс состоит из нескольких последовательных переделов (стадий), перерабатывающих исходных материалов от начала его обработки до получения из него готового изделия (предприятия металлургической, химической, текстильной, бумажной, стекольной и других отраслей). В этих производствах полуфабрикаты, изготовленные в одном переделе, последовательно передаются по установленному технологическому процессу на следующий передел до превращения их в готовое изделие. Например, Металлургические предприятия имеют три предела: выплавка чугуна, выплавка стали и прокатное производство; кирпичное производство – переделы добычи глины, формовка и сушка кирпича-сырца, обжига кирпича. В каждом случае полуфабрикаты первого передела передаются на второй, со второго – на третий, который выпускает готовую продукцию. В некоторых производствах товарной продукцией могут быть и полуфабрикаты предыдущих переделов, например, продажа прядильного производства на текстильных предприятиях, имеющих прядильное, ткацкое и красильное производства и вырабатывающих ткани.
При попередельном методе затраты учитываются по каждому переделу отдельно. Внутри передела учет затрат ведется по отдельным агрегатам (например, по каждой доменной печи) и по видам вырабатываемой продукции. При этом основные затраты (сырье и материалы, технологическое топливо, энергия, основная заработная плата производственных рабочих и др.) распределяются по переделам, агрегатным и видам продукции, в прямом порядке на основании первичных документов. Общепроизводственные расходы учитываются отдельно по каждому переделу и распределяются по видам продукции в конце месяца косвенным путем пропорционально производственной базе, общехозяйственные расходы также учитываются отдельно и списываются в затраты последнего передела или на каждый передел и распределяются по видам продукции косвенным путем.
Применение попередельного учета в каждой отрасли может иметь свои особенности, которые устанавливаются в отраслевых рекомендациях по учету затрат на производство и калькулированию. Он наиболее полно соответствует особенностям предприятий, у которых технологический процесс разделяется на взаимосвязанные части (переделы). Вместе с тем и техника организации учета затрат по переделам не представляет большой сложности. Наиболее эффективным является применение попередельного метода с полуфабрикатным вариантом калькулирования, позволяющим исчислять себестоимость выработанной продукции по каждому переделу.
Позаказный метод применяется главным образом в отраслях, производство которых обрабатывает одновременно и параллельно множество различных заготовок, деталей и узлов, а готовая продукция создается путем механической сборки отдельных частей изделия. Применяется этот метод преимущественно в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности, в индивидуальных и мелкосерийных производствах, ремонтных цехах. Объектом учета производственных затрат и калькулирования в этом случае является заказ, то есть единичное изделие, серия изделий или определенные работы. Заказы формирует планово-производственный отдел предприятия. Он рассылает специальные извещения об открытии заказа всех подразделениям предприятия, участвующим в выполнении заказа, и бухгалтерии. Каждому заказу им присваивается определенный номер (шифр). Заказы шифруются обычно по серийной системе, то есть на каждую группу однородных заказов выделяется определенная серия номеров. При этом, все заказы подразделяются на внешние (выполняемые для других предприятий) и внутренние (выполняемые для цехов и служб своего предприятия). Внутренние заказы могут быть постоянными, им может присваиваться постоянный шифр на год.
Бухгалтерия открывает на каждый заказ отдельный учетный регистр (несколько страниц в книге, карточку). Затраты по каждому заказу учитываются отдельно. Прямые затраты относятся на заказ на основании первичных документов. Для этого в первичных документах указывается шифр заказа. Косвенные (общепроизводственные, общехозяйственные) расходы в течении месяца учитываются по дебету счетов 25, 26, а по окончании месяца распределяются пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без премиальных выплат), отнесенной на соответствующие заказы. Себестоимость каждого заказа определяется путем суммирования всех затрат, учтенных по каждому заказу. Если в выполнении заказа участвовали несколько цехов, суммируются затраты всех цехов по соответствующему заказу. Если в заказ входит несколько единиц изделий, себестоимость одного изделия определяется делением всех затрат по заказу на количество входящих в него изделий.
После выполнения всего заказа, приемки его отделом технического контроля или заказчиком, планово-производственный отдел выписывает извещения о закрытии заказа. После этого все расходы по данному заказу прекращаются.
Как видно из сказанного, техника применения позаказного метода достаточно проста, но позволяет получить вполне реальные данные о себестоимости каждого заказа. При заказном методе нет необходимости распределять между законченной продукцией и незавершенным производством, так как все затраты по законченному заказу относятся на готовую продукцию, а по незаконченному заказу относятся в незавершенном производстве, что значительно упрощает технику калькулирования. Недостатком показанного метода является то, что фактическая себестоимость готового изделия при нем может быть выявлена только после окончания всего заказа.
Другим недостатком этого метода является то, что при определении себестоимости заказа только после окончания затраты одного отчетного периода переходят на другой отчетный период. При большой продолжительности периода изготовления заказа (например, в судостроении) в себестоимость заказа могут включаться затраты даже разных лет. Это затрудняет контроль над издержками, так как утрачивается сопоставимость затрат. Для частичного устранения этого недостатка заказ делят на несколько частей с выделением затрат по каждой части.
Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости пригоден для применения в любом производстве. Наибольшее применение он получил на предприятиях массового и крупносерийного производства с большой номенклатурой изделий. Применение нормативного метода в полном виде включает:
1. Составление нормативных калькуляций по каждому изделию до начала производства продукции;
2. Учет фактических затрат с подразделением на расходы в пределах норм и отклонения от норм;
3. Учет изменений действующих норм затрат на каждое изделие;
4. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы затрат по нормам плюс, минус отклонений от норм плюс, минус изменений норм затрат по каждой статье калькуляции.
Нормативные калькуляции определяют затраты на производство изделия по технологическим нормам на определенную дату. Для составления нормативных калькуляций можно использовать два способа:
1. Составление нормативных калькуляций на отдельные детали и узлы, сборочные соединения и затем на изделие в целом;
2. Составление нормативных калькуляций сразу на изделие в целом, без разработки калькуляций на детали и узлы.
При первом способе, когда определяются сначала калькуляции на детали, узлы, сборочные соединения в нормативную стоимость их включения только прямые затраты. Расход материалов определяется на каждую деталь по технологическим нормам, с указанием каждого вида потребляемого материала, их количества и стоимости. Заработная плата производственных рабочих рассчитывается последовательно по каждой производственной операции, предусмотренной технологией обработки соответствующей детали, узла, изделия. На основании нормативных калькуляций на узлы и детали составляется нормативная калькуляция на изделие. В нее, кроме прямых, включаются и косвенные расходы.
При втором способе разработки нормативных калькуляций, когда их составляют на изделие в целом, расчеты несколько укрупняются, что снижает трудоемкость нормативных калькуляций, но в то же время значительно снижает и контрольные возможности учета на основе укрупненных показателей. Разработка нормативных калькуляций на каждое изделие является основой нормативного метода и наиболее трудоемкой частью его применения. Выполнить эту работу силами только бухгалтерии невозможно. Для этого привлекаются работники инженерных и технологических служб, определяющие технологические маршруты обработки изделий и связанные с ними расходы. Нормативные калькуляции используются для определения затрат по нормам, фактической себестоимости товарной продукции предприятия, оценка брака и остатков незавершенного производства.
Учет затрат на производство при нормативном методе ведется следующим образом. На основании нормативных калькуляций до начала производства продукции выписываются расходные документы на отпуск материалов в производство, на оплату труда по технологической обработке заготовок, деталей, узлов, изделий на количество продукции, которое предназначено к выпуску в предстоящем месяце. После осуществления этих расходов бухгалтерия учитывает их как расходы в пределах норм. Все отклонения в затратах от нормативных расходов оформляются специальными сигнальными документами. Сигнальные документы имеют определенный отличительный знак (цветную линию, определенную форму). Такие документы выписываются на все прямые дополнительные расходы (материалы, оплата труда). Для совершения расхода по ним предварительно необходимо получить разрешение бюро нормативного учета или уполномоченного на это лица. При получении разрешения на дополнительный расход выясняются причины его возникновения, и оценивается целесообразность осуществления таких расходов.
Бухгалтерия учитывает все расходы по сигнальным документам как отклонения от норм. Отклонения группируются в текущем учете по цехам, калькуляционным объектам, статьям затрат, причинам, виновникам, инициаторам. Применяется два варианта отклонений от норм:
1. По сигнальным документам, в которых указываются отклонения (перерасход, замена, экономия), их причины и виновники;
2. По окончании месяца на основе специальных расчетов, как например, отклонения по накладным расходам.
Для этого определяют сумму накладных расходов, полагающуюся по нормативным калькуляциям на фактический объем производства продукции. Она рассчитывается путем умножения нормативной суммы расходов, принятых за базу распределения накладных расходов (например, заработной платы производственных рабочих на фактический объем производства) на процентное отклонение накладных расходов к сумме заработной платы производственных расходов по нормативной калькуляции. Затем фактическую сумму накладных расходов сопоставляют с нормативной и выявляют отклонения по этой статье расходов.
К отклонениям от норм относятся также непланируемые потери от брака. Они рассматриваются как перерасход.
Все отклонения от норм относятся, как правило, на себестоимость выпущенной готовой продукции. В себестоимость незавершенного производства они включаются лишь в отдельных отраслях.
Величина затрат на производство по сравнению с нормами зависит не только от повышения или снижения фактических расходов. Отклонения от норм определяются также изменением величины самих норм. Величина технологических норм затрат на единицу продукции с развитием научно-технического прогресса и организация производства изменяется при нормативном методе изменения норм затрат по сравнению с нормами, принятыми в нормативной калькуляции, также учитываются отдельно. Изменения норм оформляются специальными извещениями об изменении норм. В извещении указываются:
§ наименование изделия, детали, узла, по которому произошли изменения;
§ номер операции, разряд работы, время и расценка до изменения и после изменения;
§ номенклатурный номер материала, единица измерения, цена, количество и сумма расхода до и после изменения нормы;
§ с какой даты вводится изменение, кто выписал извещение, и кто его утвердил.
При изменении отдельных норм в течение месяца разница между старыми и новыми нормами рассчитывается и учитывается отдельно. При изменении норм затрат производится переоценка незавершенного производства по новым нормам и на начало месяца. Переоценка проводится по каждой статье калькуляции. Сумма изменения в затратах от переоценки незавершенного производства в отраслях с непродолжительным циклом производства относится полностью на выпуск продукции отчетного месяца, а в отраслях с длительным циклом производства сумма изменений распределяется между выпущенной продукцией и незавершенным производством на конец месяца.
Основным достоинством нормативного метода является то, что он позволяет выявить отклонения от норм в затратах на производство в оперативном порядке, до совершения расходов и устанавливать их причины. Создаются условия для систематического контроля в процессе осуществления затрат. Обеспечивается:
§ органическое сочетание учета и контроля, контроль над отклонениями в издержках включается в систему бухгалтерских записей и калькуляционных расчетов;
§ аналитичность учетной информации, выявляются причины отклонений в затратах, определяется их экономическая значимость;
§ выявление возникающих отклонений в затратах по месту их возникновения, что создает условия для повышения управленческой направленности учета;
§ оперативность учета, так как отклонения выявляются в том же калькуляционном периоде, к которому они относятся;
§ рационализация учетной и калькуляционной работы, так как при этом методе нет необходимости детализировать учет затрат по каждому виду продукции, их можно учитывать по укрупненным группам изделий, а фактическую себестоимость конкретной продукции определять на основе нормативных затрат и индексов отклонений;
§ возможность применения нормативного метода в сочетании с любым другим методом учета и калькулирования себестоимости. Его можно применять в комплексе всех элементов (как систему нормативного управления издержками), так и частично, то есть использовать отдельные его элементы, например, выявление отклонений, только по материалам и заработной плате.
Все эти достоинства показывают, что нормативный метод является методом управления издержками производства, то есть его значение шире, чем только как способа и калькулирования затрат.
Но наравне с достоинствами нормативный метод учета затрат, имеет ряд недостатков. Его применение связано с большой подготовительной работой в области бухгалтерского учета, нормирования, совершенствования организации производства и так далее. Все это требует дополнительного времени. Даже при использовании вычислительной техники, полный цикл нормативного учета не всегда выполняется.