Начнем с нормативной базы. Если у нас есть основное средство, прошла реконструкция/модернизация, то расходы на реконструкцию, безусловно, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта, здесь никаких споров нет (п. 2 ст. 257 НК РФ). Это и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Понятно, что, раз увеличилась первоначальная стоимость, увеличилась остаточная, нам уже надо пересчитать амортизацию и начислять ее в других суммах. При этом в бухгалтерском учете (я уже буду ссылаться на новый федеральный стандарт ФСБУ 6/2020 «Основные средства») все однозначно, понятно и просто, амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости с учетом увеличения и оставшегося срока полезного использования (п. 35 ФСБУ 6/2020). Вообще никаких вопросов нет. А вот если мы перейдем в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль», то мы увидим в ст. 257, 258 НК РФ достаточно расплывчатые нормы, которые говорят о том, что после проведения реконструкции/модернизации мы начисляем амортизацию, учитывая оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Вот вопрос: что значит «учитывая оставшийся срок полезного использования»? То есть это вопрос, конечно, к тем, кто писал гл. 25 НК РФ, но мы же с вами прекрасно понимаем, что эта фраза ни о чем. То есть она не отвечает на вопрос, как нужно начислять амортизацию в налоговом учете после завершения реконструкции/модернизации. И в этой связи из-за того, что нормы Налогового кодекса написаны никак, всегда у нас восполняет эти пробелы Минфин своими письмами. И Минфин в течение многих лет выпускает разъяснения (Письмо Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19397). Смысл этих разъяснений сводится к следующему: если мы применяем линейный метод начисления амортизации в налоговом учете, то существует общий порядок начисления амортизации при линейном методе, который предполагает следующее: амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Соответственно, после проведения реконструкции/модернизации мы берем те же самые правила игры. То есть мы берем новую первоначальную стоимость и весь срок полезного использования и, соответственно, высчитываем сумму амортизации исходя из этих правил игры. Писем и разъяснений на этот счет много, мы приводим здесь последнее разъяснение, которое я нашла на эту тему, но вполне возможно, что сейчас появляются и еще какие-то дополнительные.
Я смотрю популярные бухгалтерские программы, там именно этот механизм тоже заложен. Повторюсь, этого в Налоговом кодексе нет, но позиция высказана, и она логично вытекает из норм гл. 25 НК РФ. На конкретном примере я вам покажу, к чему приводит следование этой позиции. Вот, допустим, у нас есть основное средство первоначальной стоимостью 1 000 000 рублей, одинаково и в бухгалтерском, и в налоговом учете, и со сроком полезного использования восемь лет. Тоже мы его ставим одинаково в бухгалтерском и в налоговом учете. Значит, метод начисления амортизации – линейный. При таких данных у нас годовая сумма амортизации получается 125 000 рублей. И допустим, через три года мы провели модернизацию этого объекта, и расходы на модернизацию составили 600 000 рублей, и мы эту сумму отнесли на увеличение первоначальной стоимости. Соответственно, у нас первоначальная стоимость стала 1 600 000 рублей, а остаточная стоимость после увеличения стала 1 225 000 рублей. И вот нам нужно посчитать уже амортизацию, которую мы будем начислять после завершения модернизации. Вариант первый: мы оставляем срок полезного использования такой, какой он был. То есть у нас срок полезного использования – восемь лет, а оставшийся срок полезного использования – пять лет. Значит, при таких данных мы с вами имеем следующее: в бухгалтерском учете мы берем остаточную стоимость 1 225 000 рублей, делим на оставшийся срок полезного использования – пять лет, и у нас получается годовая сумма амортизации – 245 000 рублей. В налоговом учете мы берем с учетом разъяснений Минфина первоначальную стоимость – 1 600 000 рублей, новую, и делим ее на весь срок полезного использования – восемь лет. Получаем годовую сумму амортизации 200 000 рублей. Так и амортизируем объект. Понятно, что срок амортизации к сроку полезного использования уже не имеет никакого отношения, но в этом и нет криминала. Срок полезного использования и срок амортизации в налоговом учете – это совершенно разные вещи, и совершенно необязательно, что они должны совпадать.
Покажу вам другой вариант. Мы после завершения модернизации/реконструкции можем увеличить срок полезного использования объекта. При этом в бухгалтерском учете вообще нет никаких ограничений, а в налоговом учете – можем, но только в пределах той амортизационной группы, в которую входит объект (п. 1 ст. 257 НК РФ). Вот, допустим, мы увеличили срок при тех же самых условиях на два года. То есть у нас общий срок стал десять лет, а оставшийся срок – семь. В этом случае амортизация начисляется так: в бухгалтерском учете остаточная стоимость – 1 225 000 рублей на оставшийся срок семь лет. Получается 175 000 рублей. В налоговом учете новая первоначальная – 1 600 000 рублей, на весь срок десять (он у нас стал десять) лет получается 160 000 рублей. То есть я вам показываю, что увеличили вы срок полезного использования, не увеличили, даже если вам удавалось до модернизации совмещать данные бухгалтерского и налогового учета, после модернизации они у вас все равно разойдутся. То есть амортизация будет начисляться в разных суммах. Увеличите вы срок полезного использования, оставите его без изменений – правила разные. Поэтому после модернизации/реконструкции совместить ничего не получится.
Модернизация/реконструкция ОС
с нулевой остаточной стоимостью
Вот если до этого момента вроде никаких подводных камней нет, если вы будете считать именно так, не должно быть никаких претензий со стороны налоговой, то у нас есть спорная ситуация, к которой мы сейчас подошли. Это реконструкция/модернизация объекта, у которого к моменту модернизации уже истек срок полезного использования и остаточная стоимость его равна нулю. То есть у нас есть объект с нулевой остаточной стоимостью. И мы проводим модернизацию, реконструкцию такого объекта. Мы же понимаем, что после того, как мы провели модернизацию, мы отнесли расходы на нее на увеличение первоначальной стоимости. Соответственно, остаточная стоимость у нас с нуля увеличилась до, по сути, расходов на модернизацию, то есть теперь у нас остаточная стоимость равна этой величине. И вот вопрос: как теперь начислять амортизацию? И вот здесь, к сожалению, позиции Минфина и Федеральной налоговой службы разошлись. Минфин считает, что в такой ситуации мы должны действовать ровно по тем же самым правилам игры, которые мы только что обсудили. То есть мы берем новую первоначальную стоимость и делим на весь срок полезного использования (письма Минфина России от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29206, от 14.12.2020 N 03-03-06/1/109094). То есть, по мнению Минфина, что с нулевой остаточной стоимостью, что с ненулевой остаточной стоимостью – амортизация начисляется одинаково.
А вот Федеральная налоговая служба имеет почему-то свой взгляд на эту проблему. И есть всего лишь одно решение Федеральной налоговой службы, где эта позиция изложена (Решение ФНС России от 22.10.2018 N СА-4-9/20538@). Но, к сожалению, есть еще и арбитражная практика, которую мы здесь приводим, которая поддерживает эту позицию Федеральной налоговой службы. Значит, в чем заключается позиция Федеральной налоговой службы? Неожиданно Федеральная налоговая служба считает, что если мы модернизировали или реконструировали объект с нулевой остаточной стоимостью, то в налоговом учете после завершения модернизации/реконструкции мы амортизацию должны считать так: мы должны брать остаточную стоимость, которая равна, по сути, расходам на модернизацию/реконструкцию, и делить ее на весь срок полезного использования. Почему позиция неожиданная? Потому что она вообще никак не вытекает из гл. 25 НК РФ. И несмотря на то что эта позиция никоим образом не вытекает из Налогового кодекса, повторюсь, она почему-то находит поддержку в судах. И существует уже не одно дело, проигранное налогоплательщиками, где налоговой службе удается доказать правомерность именно такого подхода (постановления арбитражных судов Северо-Западного округа от 07.09.2020 N Ф07-9164/2020, Московского округа от 16.11.2017 N Ф05-16634/2017). Поэтому я здесь вам показываю еще один пример, где мы уже посмотрим модернизацию/реконструкцию объекта с нулевой остаточной стоимостью, и посмотрим, как начисляется амортизация с точки зрения Минфина и с точки зрения Федеральной налоговой службы.
Значит, мы берем все ту же ситуацию, которую рассматривали. У нас объект с первоначальной стоимостью 1 000 000 рублей, со сроком полезного использования восемь лет. И вот, допустим, уже прошло десять лет, то есть мы полностью списали всю стоимость на расходы, у нас уже остаточная стоимость равна нулю. И вот мы через десять лет провели модернизацию этого объекта и затратили 600 000 рублей. Отнесли эти расходы на увеличение первоначальной стоимости, первоначальная стала 1 600 000 рублей, а остаточная стоимость с нуля стала 600 000 рублей. При этом мы оставляем срок полезного использования без изменений в налоговом учете, потому что, здесь я подчеркну, в налоговом учете срок полезного использования – тоже достаточно условная величина. Я уже сказала, что срок амортизации никоим образом не привязан к сроку полезного использования, это такая техническая величина, которая служит для определения нормы амортизации. То есть тот факт, что срок восемь лет, а прошло уже десять, никоим образом не обязывает нас в налоговом учете срок менять, а в бухгалтерском учете мы его, конечно, увеличиваем, потому что в бухгалтерском учете понятие «срок полезного использования» – это срок полезного использования. И если у нас срок – восемь лет, прошло десять лет, мы сделали модернизацию и еще собираемся объект использовать – ну, конечно, нам нужно в бухгалтерском учете срок полезного использования увеличить. Поэтому я предположу, что мы в бухгалтерском учете срок увеличили на шесть лет, то есть у нас срок стал четырнадцать лет, и оставшийся, соответственно, четыре года.
Вот при таких условиях что мы с вами имеем в налоговом учете? Значит, если мы будем следовать позиции Минфина, то мы берем с вами новую первоначальную стоимость, 1 600 000 рублей, и делим на весь срок полезного использования. Получаем 200 000 рублей – это годовая сумма амортизации. При этом по 200 000 рублей если мы будем списывать (у нас остаточная, напомню, 600 000 рублей), мы за три года спишем стоимость этого основного средства опять до нуля. Если же мы берем позицию Федеральной налоговой службы, то мы берем остаточную стоимость 600 000 рублей и делим на весь срок полезного использования (восемь лет), получаем годовую сумму амортизации 75 000 рублей. И понятно, что мы будем списывать эти наши 600 000 рублей восемь лет. То есть это существенная разница – подход Минфина и подход Федеральной налоговой службы.
А в бухгалтерском учете у нас совершенно другая история. Мы берем остаточную стоимость – 600 000 рублей, и оставшийся срок полезного использования – четыре года. Получаем 150 000 рублей в год и списываем за четыре года стоимость объекта.
Изменения с 01.01.2022
На сегодняшний момент ситуация вот такая, какая она есть. Более того, все, в том числе и Минфин, понимают, что есть проблема. Это реально проблема, когда Минфин занимает одну позицию, а Федеральная налоговая служба занимает другую позицию. Потому что налогоплательщик в такой ситуации вообще не знает, как ему поступить так, чтобы к нему не было претензий. В этой связи уже на сегодня внесены поправки в Налоговый кодекс, которые вступят в силу с 1 января 2022 года (ст. 2 Федерального закона от 02.07.2021 N 305-ФЗ). Поправки внесены в три статьи – ст. 257, 258, 259.2 НК РФ. И вот если почитать пояснительную записку к законопроекту, который внес эти поправки, там прямо написано, что эти поправки вносятся в связи с противоречивой арбитражной практикой в части учета расходов по осуществлению работ, связанных с реконструкцией/модернизацией основных средств, и порядка начисления амортизации по таким основным средствам. То есть все понимают, что это проблема.
Значит, те поправки, которые внесены, вы их дословно увидите на экране. Смысл их один – закрепляется, в общем, позиция Минфина. Амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости, а не исходя из остаточной, которая равна сумме модернизации.
Единственный вопрос заключается в следующем. Вот эта неопределенность уйдет, безусловно, с 1 января 2022 года. А вот как налоговые органы будут относиться к порядку начисления амортизации в 2021, 2020, 2019 году, то есть в период действия старых норм Налогового кодекса, – вот здесь большой вопрос. Поэтому, к сожалению, по периодам до 1 января 2022 года следует констатировать, что порядок начисления амортизации после модернизации объектов с нулевой остаточной стоимостью находится в зоне риска. И вам самим, в том числе, наверное, при формировании налоговой учетной политики, нужно принять решение, чьей позицией вы будете пользоваться – позицией Минфина или позицией Федеральной налоговой службы, которую мы разобрали в течение этой небольшой лекции.
Очень надеюсь, что все, что я вам рассказала, принесет пользу, и, по крайней мере, вы имеете на сегодняшний день полную картину того, какие есть возможные варианты, связанные с реконструкцией/модернизацией и начислением амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете.
Я считаю, что тему мы рассмотрели полностью. Спасибо вам за внимание!