Итак, давайте на примерах разберемся, с чем мы можем иметь дело. Ну вот, возьмем, допустим, чек контрольно-кассовой техники или бланк строгой отчетности. Что регулирует правоотношения по поводу формирования кассовых чеков или БСО? Есть специальный Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации», и если посмотреть ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ, там черным по белому написано, что чек – это первичный учетный документ в том случае, если он оформлен в соответствии с этим Законом N 54-ФЗ и требованиями подзаконных актов. За это отвечает ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ, там перечислены все обязательные реквизиты кассового чека и БСО. А кроме этого есть Приказ ФНС России от 14.09.2020 N ЕД-7-20/662@ с утвержденными форматами фискальных документов. И вот если мы сложим нормы этих двух документов, то мы получаем, что в кассовом чеке множество обязательных реквизитов. Я сейчас, естественно, на этом не останавливаюсь. Но вот чего там точно нет и не предполагается, это подписи ответственного лица и расшифровки подписи, в то время как, мы знаем из Закона N 402-ФЗ, в первичном документе должен быть реквизит «Подпись» и обязательно реквизит «Расшифровка подписи ответственного лица» (пп. 6, 7 п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). А в чеке этого нет, и априори это не заложено в действующем законодательстве. Значит, чек никак не может быть первичным документом, только оправдательным? В общем-то, ответ на этот вопрос нельзя дать однозначно в пользу чека или, наоборот, против него, потому что зависит от того, по какому пути – более сложносочиненному или более простому – вы будете предпочитать идти.
Я имею в виду следующее. Если чек оформлен как положено, то есть он своим требованиям отвечает, то он вполне может играть роль первичного документа. Во-первых, это вытекает из Закона N 54-ФЗ. Во-вторых, на эту тему есть достаточное количество писем Минфина, для того чтобы мы себя чувствовали спокойно, когда чек используем в качестве первичного учетного документа для целей налогообложения (письма Минфина России от 21.02.2020 N 03-03-06/1/12765, от 18.02.2019 N 03-03-06/1/10344). Но тут для того, чтобы понять, почему это именно так, нужно приплести нормы общие и специальные, общие правила Закона N 402-ФЗ (они не входят в противоречие с этими специальными правилами для чека). Но это, опять же, надо каждый раз для себя в голове проговорить, налоговому органу, если вдруг какие вопросы возникнут, уметь объяснить. То есть путь замечательный, говорящий о том, что вы весьма квалифицированны, все понимаете, как положено, но вот такой сложносочиненный.
Если я хочу себе жизнь упростить и при этом не пожертвовать какими-то возможностями, связанными с подтверждением этих самых расходов, я могу позиционировать, что чек будет у меня оправдательным документом. Первичным будет авансовый отчет, в авансовом отчете я на чек сошлюсь и уже не буду тогда беспокоиться о том, как объяснить, почему чек хорош и без подписи. А зачем объяснять? Ведь, я еще раз повторю, к оправдательным документам такие требования, которые предъявляет Закон N 402-ФЗ к первичным, неприменимы, и можно немного расслабиться.
Судебный акт
Вот таким образом мы привели с вами этот пример с чеком. Другой пример тоже весьма показательный, интересный и полезный для бухгалтеров, я считаю, потому что жизненный. Но в то же время могу предположить, что так без ФСБУ 27/2021 мы бы опасались действовать достаточно смело. Я сейчас хочу обсудить с вами вопрос, связанный с судебными актами. Представим себе ситуацию, когда у вас с вашим контрагентом возник некий конфликт по поводу, например, качества или объема выполненных по договору работ, услуг. И, в общем-то, конфликт зашел достаточно далеко, сами вы его урегулировать не смогли. Контрагент упорно утверждает, что нет, он все сделал замечательно, и переделывать документы сообразно вашему виденью он не собирается. Приходится обращаться в суд, когда спор зашел в тупик и стороны друг друга понять не могут.
Суд уже разберется в сути этого конфликта. И, допустим, действительно, оказываетесь вы правы, суд принимает решение в вашу пользу. Очевидно, что в судебном решении будет и название, в самом судебном названии, как у документа, будет дата составления, будет подпись судьи, будет описание факта хозяйственной жизни, то есть описание того, к чему все-таки суд пришел. И, например, он решил, что, действительно, работы и услуги оказаны не в полном объеме, а вот на такую-то сумму. В общем, вы понимаете, все судебные решения так или иначе видели и понимаете, какое наполнение у этих документов имеет место быть. Дальше такой вопрос. Вступает в силу судебный акт. Должен ли, следуя этому решению, ваш контрагент все-таки переделать документы, будь то акты, счета-фактуры, которые он изначально пытался вам вручить в первозданном виде? По-хорошему, конечно, он должен был бы принять это судебное решение, чтобы всем было комфортно, документы пересмотреть. Но, допустим, он этого не делает. Существует ли какой-то механизм, который позволил бы заставить его это сделать? Нет, не существует, механизма принуждения к переделке первичных документов или счетов-фактур законодательство наше не предусматривает. Но печалиться об этом не стоит. Я просто беру первоначальный вариант врученного мне акта, первоначальный вариант врученного мне счета-фактуры, добавляю вступившее в силу судебное решение, и они вместе выполняют ту функцию, которая мне необходима, то есть приводят меня к реальным показателям факта хозяйственной жизни. И вопрос решен.
Более того, учитывая, что в судебном акте есть все необходимые реквизиты, я могу даже не заботиться о том, чтобы, например, создать какую-то бухгалтерскую справку, дополнительно разъясняющую, что именно я делаю и почему совокупность названных документов решает мою задачу. Мне достаточно просто эти документы сложить, суммировать, соответственно, в книге покупок сослаться на них, для бухгалтерского учета, для налогового учета их принять. То есть норма ФСБУ 27/2021, касающаяся оправдательных документов, выполняющих роль первичных, позволяет как раз еще что-то не писать, еще что-то дополнительно, какую-то переписку дополнительную обеспечивать с контрагентом не нужно, бухгалтерскую справку оформлять не нужно (пп. «в» п. 3 Информационного сообщения Минфина России от 10.06.2021 N ИС-учет-33). Вот это должно работать на вас.
У нас есть судебные примеры, когда и с НДС этот подход срабатывает, есть у нас Письмо Минфина, которое говорит о том, что вот таким образом можно судебный акт использовать для целей оправдания затрат или, наоборот, дохода соответствующего налогоплательщика (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2019 N Ф02-5972/2019, Письмо Минфина России от 05.02.2019 N 03-07-11/6345). То есть здесь можно не сомневаться, этот пример достаточно надежный.
Договор
Еще один пример приведу такой. Когда оправдательным и, возможно, первичным документом у вас может выступать договор. Что, в общем-то, изначально тоже, наверное, не предполагалось, потому что договор все-таки определяет правоотношения сторон, то есть он не оформлялся как первичный документ, но вполне может выполнять его роль, если это необходимо. В этой связи напомню, что закрытие актов по договорам опционально в большинстве случаев. Мы сейчас не говорим о российской традиции и о том, что предпочитают делать в большинстве случаев организации и ИП для надежности, я вас не отговариваю от закрывающих документов, но в подавляющем большинстве случаев закон не говорит о том, что они обязательно должны быть. Можно оговорить в самом договоре, что если стороны по наступлении каких-то событий не выражают друг другу недовольства, то обязательства сторон считаются исполненными, – в общем-то, это тоже не новость.
Я сейчас хочу привести такой пример, наверное, чуть большего уровня накала. Я хочу поговорить с вами о договорах абонентских. Это тип сделок, который описан в ст. 429.4 ГК РФ. Абонентский договор предполагает следующий предмет: две стороны договорились, что одна вносит абонентскую плату за что – за право требовать определенного исполнения от второй стороны. То есть почувствуйте разницу, например, с договором услуг или договором подряда. Там у меня есть определенный объем работы, за который я плачу. И интересно, что этот объем выполнен, а если он не выполнен, значит, встает вопрос о том, что ты полной оплаты, наверное, не достоин, и вообще будем конфликтовать. А вот абонентский договор ведет себя совершенно по-другому. Я получаю право требовать, за это я и плачу, хотя могу этим правом не воспользоваться. Это распространенный тип сделок, они во многих областях практикуются достаточно широко: это и консультационное обслуживание, и аудиторские консультации, и в IT-сфере, и в сфере связи это распространено, и еще во многих правоотношениях. То есть ты все равно платишь вне зависимости от того, воспользовался услугами или нет. Знакомая нам картина.
Что у нас тогда получается? О чем закрывать акт? Если некие обращения за теми или иными работами, услугами в периоде были, можно поговорить о том, что давайте это зафиксируем, но нужно ли? Ведь я должна платить вне зависимости от того, какой объем мне оказан и оказаны ли вообще какие-то услуги, работы произведены за этот период или нет. У нас предмет договора другой. Наготове сидел исполнитель, был готов мое требование исполнить, но не было требования, и оплата все равно должна быть произведена. Соответственно, здесь договор как бы самодостаточен. То есть не важно, были оказаны какие-то услуги, не были оказаны какие-то услуги по факту, не важно, заполняется ли какой-то закрывающий документ, – договор самодостаточен. В самом договоре уже все есть, сам договор может выполнять функцию одновременно оправдательного и первичного документа, этого достаточно. Единственное, что я хочу безусловно подчеркнуть, все это актуально в полной мере для бухгалтерского учета, то есть мне там достаточно договорных отношений, и они оправдывают уже сам факт оплаты. Что же касается учета налогового, то я, безусловно, напоминаю, что у нас есть два столпа, на которых строится налоговый учет, – это документальное подтверждение и экономическая обоснованность. Вот сейчас мы говорим только о документальном подтверждении.
Что же касается экономической обоснованности, то к абонентским договорам все проверяющие неровно дышат. Получается, что вы несете расходы, пытаетесь их признавать, и не вполне понятно, имеет ли такая сделка деловую цель. Тут придется расстараться отдельно, это просто не предмет моего сегодняшнего с вами обсуждения. Но в остальном, если вернуться именно к документированию затрат, то договора в этой ситуации вполне достаточно. Точно так же попроще пример можно привести – скажем, с договором аренды. В течение нескольких лет Минфин выпускал письма, успокаивая вас, что ежемесячные акты по договорам аренды не нужны, достаточно самого договора, приложенного к нему графика платежей и отсутствия каких-то разногласий сторон по поводу того, что услуги по аренде оказаны (письма от 25.03.2019 N 03-03-06/1/20067, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75483). Ну вот пример того, когда договоры могут выполнять функцию первоначально оправдательного, а затем и первичного документа.
Как видим, все это достаточно перспективно, интересно, по крайней мере, может быть, не привносит нам что-то новое в нашу жизнедеятельность, но зато постулирует, почему именно так можно относиться к этим документам и почему можно расслабиться, не считать, что потом будешь обвинен в каких-то нарушениях. И таким образом получается, что ФСБУ 27/2021 играет здесь на нашем поле. В связи с этим напоминаю, что стандарт обязателен к применению с 2022 года, но вы имеете право начать применять его раньше, в любой момент времени, когда вам нравится, просто закрепив это в своей учетной политике (п. 2 Приказа Минфина России от 16.04.2021 N 62н). То есть вот эту тему оправдательных документов откладывать на 2022 год нет необходимости.
Благодарю за внимание!