Полномочия налоговых органов по контролю за полнотой исчисления и уплаты налогов были бы во многом неэффективны без обязанности налогоплательщиков и обслуживающих их банков по предоставлению сведений об открытии и закрытии счетов.
Обязанность налогоплательщика письменно сообщать в налоговый орган по месту учета в десятидневный срок об открытии и закрытии счетов установлена ст.23 Налогового кодекса РФ. Нарушение указанного срока влечет в соответствии со ст.118 НК РФ ответственность налогоплательщика в виде штрафа в размере 5000 рублей. Должностные лица организации также могут быть привлечены к административной ответственности на основании ст.15.4 КоАП РФ.
Банки также обязаны в соответствии со ст.86 НК РФ сообщать об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. За нарушения порядка открытия счетов банк может быть привлечен к ответственности по ст.132 НК РФ.
Как следует из ст.23 НК РФ, налогоплательщик обязан уведомить об открытии счета все налоговые органы, на учете в которых по любым основаниям (по месту государственной регистрации, по месту нахождения обособленного подразделения, по месту нахождения имущества и транспортных средств). Действительно, в соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики - организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Поскольку в ст.23 НК обязанность налогоплательщика не конкретизирована, а формулировка "по месту учета", охватывает все перечисленные основания постановки организации на налоговый учет, за несообщение в какой-либо из налоговых органов об открытии или закрытии счета, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст.118 НК. Такая позиция изложена в Письме МНС РФ от 02.07.2002 г. №ММ-6-09/922@.
Обязанность по сообщению налогоплательщиком сведений о счетах непосредственно связана с проведением в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля. В частности, при наличии соответствующих данных, налоговый орган может обратить взыскание на денежные средства, находящиеся на расчетных (валютных) счетах налогоплательщика, приостановить движение по счетам налогоплательщика по основаниям, указанным в ст.76 Кодекса. При этом согласно положений НК, совершать перечисленные действия имеют право налоговые органы, на учете в которых состоит налогоплательщик, безотносительно оснований постановки на налоговый учет. Следовательно, с приведенной позицией МНС РФ можно согласиться.
Другая интересная проблема возникает при открытии налогоплательщику банками транзитного валютного и специального транзитного валютного счетов. Позиция МНС РФ и здесь непреклонна: за несообщение об открытии (закрытии) любых видов счетов налогоплательщики подлежат ответственности по ст.118 НК РФ (Письмо МНС РФ от 01.02.2002 г. №14-3-04/218-Г530).
Свою точку зрения налоговые органы обосновывают следующим. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.
Согласно пункту 6 раздела 2 Инструкции Центрального банка Российской Федерации от 29.06.92 №7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" юридическому лицу на основании договора банковского счета, заключенного с уполномоченным банком, параллельно могут быть открыты транзитный и специальный транзитный валютные счета. Из этого МНС РФ делает вывод, что поскольку открытие и функционирование текущих валютных, транзитных валютных и специальных транзитных валютных счетов производится на основании договора банковского счета и ввиду того, что по названным счетам производятся операции по зачислению и расходованию денежных средств резидента (юридического лица), то данные счета относятся к счетам, предусмотренным п.2 ст.11 НК РФ.
Следует учитывать, что первоначально арбитражная практика складывалась не в пользу налогоплательщиков. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 21.09.2001 г. по делу №КА-А40/5185-01 указал, что операции по покупке и продаже иностранной валюты по специальным транзитным валютным счетам осуществляются не самостоятельно уполномоченным банком, а по поручению клиента юридического лица - резидента Российской Федерации. Банки по поручению клиента также могут выдавать с указанного счета иностранную валюту на командировочные расходы (после покупки ее на эти цели). Таким образом валютные счета, а именно: текущий валютный счет, транзитный валютный счет и специальный транзитный валютный счет подпадают под определение счетов, данное в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ.
Представляется, что такая точка зрения не соответствует смыслу понятия "счет", используемому в ст.11 НК РФ. В соответствии с Указаниями ЦБ РФ №383-У от 20.10.1998 г транзитные счета открываются банком без поручения клиента на основании требований и правил проведения валютного контроля за обоснованностью операций по импорту и экспорту товаров. Сам смысл открытия транзитных счетов обусловлен спецификой проведения валютных операций, ведение этих счетов не основано на договоре банковского счета. При открытии транзитных счетов банк сообщений об открытии или закрытии счетов налогоплательщику не направляет. Денежные средства на такие счета зачисляются и расходуются ограниченно В соответствии с правилами валютного контроля, налогоплательщик не вправе без соблюдения установленной нормативными актами процедурой зачислить либо расходовать денежные средства, находящиеся на транзитных счетах. Поэтому у налогоплательщика не возникает обязанность сообщать налоговому органу в установленный законом срок сведения, о которых ему не известно.
Подтверждает изложенную позицию и сложившаяся арбитражная практика, причем как практика ВАС РФ (Постановления Президиума ВАС от 04.07.2002 г. №10335/01, от 10.04.2002 г. №5985/01, от 10.04.2002 г. №3611/01), так и судов кассационной инстанции (Постановление ФАС МО от 15.04.2002 г. по делу №КА-А40/2125-02, ФАС СЗО от 28.05.2002 г. по делу №А42-7467/01-17-527/02).
Налогоплательщик не обязан уведомлять налоговый орган об открытии (закрытии) счетов, ведение которых основано не на договоре банковского счета и средства с которых налогоплательщик расходовать не мог. Такими счетами могут быть, например, транзитный счет, открытый для расчетов за коммунальные и другие услуги в соответствии с п.4.18 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных приказом Банка России от 18.06.97 N 02-263 (Постановление ФАС ВСО от 06.08.2002 г. по делу №А33-3411/02-С3/Ф02-2174/2002-С1), субрасчетный счет (Постановление ФАС ВВО от 20.06.2002 г. по делу №А38-15/65-2002). Приведенная позиция распространяется и на уведомление банками налоговых органов об открытии (закрытии) соответствующих счетов налогоплательщикам.