До настоящего времени в отечественных организациях применялся только учет полной себестоимости с распределением накладных расходов между изделиями, который был оправдан в условиях централизованного государственного ценообразования. По мере обособления организаций с различной формой собственности, развития процессов приватизации государственных предприятий, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики постепенно будет возрастать потребность в управленческой учете. Актуальность данной темы заключается в том, что управленческий учет финансово-сбытовой деятельности предприятия – один из важнейших разделов управленческого учета. Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений, например: • выпуск какой продукции продолжать или прекратить; • производить или покупать комплектующие изделия; • какую установить цену на продукцию; • покупать ли новое оборудование; • менять ли технологию и организацию производства. Планирование и контроль цен на продукцию, операционных (текущих) затрат, определение величины предполагаемой прибыли осень важны для любых организаций. Но прежде чем анализировать достигнутые результаты или составлять планы на будущие периоды, необходимо понять классификацию затрат, процесс формирования себестоимости продукции. Прежде чем принять правильное решение, необходимо определить цель или руководящее направление, которые помогут принимающим решения оценить предпочтительность одного варианта действий перед другим. Большую роль в обосновании управленческих решений в бизнесе играет маржинальный анализ, методика которого базируется на изучении соотношения между тремя группами важнейших экономических показателей: издержками, объемом производства (реализации) продукции и прибылью и прогнозировании величины каждого из этих показателей при заданном значении других. Данный метод управленческих расчетов называют еще анализом безубыточности или содействия доходу.
1.Действующая практика учета затрат и результатов финансово-сбытовой деятельности на предприятии.
Рассмотрим в качестве примера предприятие, выпускающее один вид продукции. Предположим, что предприятие продает столько, сколько производит, а объем произведенной продукции за месяц увеличился на 20%. Данные по выручке от реализации и полной себестоимости продукции приведены в Таблице 1. Анализ Таблицы 1 показывает, что при условии неизменности цены выручка от реализации продукции увеличилась также на 20%, что является следствием прямой пропорциональности объему производства, а суммарные затраты предприятия увеличились на 15%, что говорит о том, что затраты кроме переменной содержат еще и постоянную часть. Как видно из Таблицы 1, постоянная составляющая содержится во всех элементах затрат кроме элемента "материалы".
Таблица 1.
Финансовые показатели модельного предприятия
Бухгалтеры-аналитики тратят много времени и сил на классификацию конкретных затрат предприятия, пытаясь понять какими – прямыми или косвенными являются затраты например на электроэнергию, и какая доля в этих затратах приходится на постоянную, а какая на переменную составляющую. Мы, однако, заметим, что достаточно знать величину выручки от реализации и полные затраты предприятия за два периода (в нашем случае два месяца) для определения постоянных и переменных затрат. Действительно, в линейном приближении связь между выручкой и затратами описывается выражением:
(1)
Где C – полные затраты, S – выручка, a - постоянные затраты, b – переменные затраты на единицу продукции, а p – цена товара. Отношение b/p=с называют коэффициентом покрытия. Он показывает, какую долю в цене товара составляют переменные затраты. Имея данные по затратам и выручке за два периода и решая систему линейных уравнений на основе уравнения (1), можно определить постоянные и переменные затраты. В нашем случае, из Таблицы 1 видно, что система уравнений выглядит так:
(2)
Решая эту систему, получаем a= 124 тыс. руб ., b/p =0,596, т.е. постоянные затраты предприятия в среднем за два месяца составляют 124 тыс. руб., коэффициент покрытия составляет примерно 0,6. Этой информации достаточно для расчета всех основных показателей в рамках операционного анализа – валовой маржи, операционного рычага и точки безубыточности предприятия. Действительно, маржа за последний месяц составляет 
тыс. руб., выручка от реализации в точке безубыточности составит 
тыс. руб., операционный рычаг равен 
. Можно рассчитать запас финансовой прочности предприятия в абсолютном и относительном выражении, а также проанализировать изменение операционного рычага за два анализируемых месяца. В этой статье мы не останавливаемся на этих вопросах, поскольку подробное описание операционного анализа можно найти в любом учебнике по управленческому учету или финансовому менеджменту.
В нашем примере мы считали, что цена на товар не менялась в течение анализируемых двух месяцев. В этом случае нет необходимости знать величину цены на товар, поскольку все показатели выражаются через коэффициент покрытия. Если же необходимо знать величину переменных расходов на единицу продукции, или же цена продукции менялась в течение анализируемых периодов, то нужно учесть цену товара в каждом периоде. Способ действия в этом случае аналогичен предыдущему, только в систему (2) подставляются дополнительно значение цен в каждом периоде.
Подчеркнем, что для анализа нам понадобились данные только по выручке и суммарным затратам, которые нетрудно получить из бухгалтерского учета. Кроме того, в этой статье понятия “затраты” и “расходы” не различаются. Но нужно помнить, что расходы это только часть затрат понесенных предприятием в связи с получением дохода.
В дальнейшем, получая данные по выручке и затратам за последующие месяцы, мы проводим такой же анализ, используя данные только за два последних месяца. Получаемые таким образом новые средние значения для постоянных и переменных затрат представляют собой движущиеся средние значения. Чем меньше будет период наблюдения, тем точнее средние значения будут описывать реальные значения. Проведение на регулярной основе анализа движущихся средних постоянных и переменных затрат предприятия, а также всех остальных показателей, рассчитываемых в рамках операционного анализа, является базой для принятия управленческих решений и может рассматриваться как первый шаг на пути организации комплексной системы управленческого учета на предприятии.
Отметим, однако, что формальное следование предложенному методу может привести к парадоксальным на первый взгляд результатам. Например, в определенных условиях можно получить, что коэффициент покрытия становиться отрицательным или даже неопределенным (бесконечным). Легко понять, что такие аномальные результаты связаны со скачком постоянных затрат. Чтобы учесть скачок постоянных затрат, нужно модифицировать систему (2). Самый простой вариант – предположить, что изменились только постоянные затраты, а переменные остались такими же (известными из анализа предыдущих периодов). Можно считать, что и переменные затраты изменились, поскольку система из двух уравнений позволяет найти два неизвестных. Действительно, пусть из анализа предыдущих периодов известны постоянные издержки равные a икоэффициент покрытия равный b/p. Чтобы учесть скачок постоянных затрат в следующем периоде нужно составить систему вида:
(3)
Где d – приращение коэффициента покрытия в новом периоде и 
- скачок постоянных затрат являются неизвестными параметрами, а остальные величины известны.
Случай нескольких товаров
В случае если предприятие выпускает несколько видов продукции, то число неизвестных в системах (2) и (3) возрастает, что ведет, соответственно, к увеличению периодов наблюдения. Для двух товаров необходимы данные за три периода, для трех видов продукции – четыре периода и т.д. В качестве примера, в Таблице 2 приведены данные в случае двух товаров и трех периодов наблюдения. В качестве периода наблюдения выбран один месяц.
Таблица 2.
Выручка и затраты предприятия за три месяца
В общем виде для двух товаров А и В система уравнений, связывающая затраты и выручку по товарам, имеет вид:
(4)
Где верхние индексы обозначают номер периода. Для данных из Таблицы 2 система (4) имеет вид:
(5)
Решая эту систему, находим: a= 402,9 тыс. руб., 
, 
. Таким образом, мы знаем постоянные затраты предприятия и коэффициент покрытия для каждого вида продукции в среднем за три месяца. Найденные величины, как и в случае монопродукта, позволяют вычислить все остальные операционные показатели. Например, валовая маржа товара А за последний месяц равна 
тыс. руб., а товара В - 
тыс. руб..
Не вдаваясь в подробности операционного анализа, отметим, что полученные величины позволяют на количественной основе рассматривать такие важные вопросы в работе каждого предприятия как:
· какие виды продукции рентабельны, а какие нет,
· в какие виды продукции лучше инвестировать добавочные средства,
· каков оптимальный ассортимент продукции и т.д.
Другими словами на основе полученных значений можно провести комплексный ассортиментный анализ продукции.
2.Процедура создания системы управленческого учета в конкретной ситуации.
Рассмотрим практический пример, иллюстрирующий описанную выше процедуру. Ситуация из жизни Предприятие выпускает наборы для строительства парников, состоящие из отрезков алюминиевой трубки, полиэтилена и сборочных элементов. Ведется стандартный оперативный и бухгалтерский учет, в соответствии с которым трубка и полиэтиленовый рукав учитываются в погонных метрах, сборочные элементы -- в штуках. На предприятии периодически возникает серьезная проблема: несмотря на наличие в учете достаточного количества погонных метров трубы, невозможно выпустить ни одного готового изделия, так как для производства необходима трубка отрезками длиной в два метра, а вся трубка имеется только в отрезках менее двух метров, при этом на складе скопилось большое количество остатков трубки длиной менее одного метра, вообще не пригодных для производства, то есть отходов. Поставки же трубки осуществляются в отрезках три и пять метров. Формулируем управленческую задачу: · снизить количество отходов, а по возможности -- ликвидировать их; · иметь четкое представление о возможности использования в производстве ресурсов, которыми располагает предприятие, и планировать производство, исходя из их наличия; · своевременно производить дозакупку необходимых материалов. Интересно, что в реальной жизни первоначальная формулировка данной задачи была другой: усовершенствовать учет производственных издержек с целью уменьшения сверхнормативных запасов на складе и найти способ обнаружения мест образования отходов. И поручено этим заниматься было бухгалтеру, хотя, как видно из решения, это скорее управленческая, нежели бухгалтерская задача. Другое дело, что в конечном итоге все планируемые изменения найдут свое отражение и в бухгалтерских регистрах, но это завершающий этап работы по формированию управленческой схемы учета.
Каким образом может быть решена данная задача? Естественно, возможны различные варианты решения, например, трубу может выдавать лично генеральный директор предприятия, или каждая труба индивидуально маркируется, и отслеживается, кто и какие части от нее отрезал. Это все, конечно, шутка (хотя иногда указанные решения и применяются, например для редких или очень дорогих материалов). В данном случае, по-видимому, достаточно изменить учет материалов на складе следующим образом: · раздельно учитывать отрезки трубы длиной три и пять метров (стандартная поставка) и все отрезки менее одного метра, поступающие из цехов; · организовать учет таким образом, чтобы заказ на необходимые материалы формировался с учетом «оптимального раскроя», а также, по возможности, наладить поставку отрезков необходимого размера; · организовать учет движения материалов таким образом, чтобы можно было контролировать движение по вновь введенной номенклатуре. Определяем, какие данные необходимы для решения данной задачи: 1) расширить номенклатуру учитываемой алюминиевой трубки: вместо АЛ.ТР. (погонные метры) вводим новую номенклатуру -- АЛ.ТР. 3 метра, АЛ.ТР. 5 метров, АЛ.ТР. обрезки длинные (более 1 метра), АЛ.ТР. отходы (обрезки менее 1 метра). Каким образом будет реализовано введение новой номенклатуры -- зависит от используемых учетных технологий (программных продуктов). Возможно, что ввиду специфики конкретной управленческой задачи может потребоваться введение более сложной номенклатуры материалов; 2) расширить информацию документов оперативного учета таким образом, чтобы можно было проследить движение материалов между цехом и складом, а также установить соответствие заказа цеха фактически выданной номенклатуре; 3) иметь информацию о «мерности» планируемых поставок и планировать заказ в соответствии с потребностью в отрезках определенного размера. Очевидно, что для решения вышеописанной задачи стандартного «фактического» учета недостаточно. Чтобы иметь соответствующую информацию, необходимо изменить учетные регистры, документы оперативного учета и планирования. При этом в регистрах может при необходимости указываться как формализованная номенклатура для целей бухгалтерской отчетности (в погонных метрах), так и фактически необходимая в соответствии с номенклатурой склада (в отрезках соответствующей длины). Однако более естественным было бы вычислять бухгалтерскую номенклатуру из фактически полученной. При этом сохраняется важное требование единства информации в системе. В зависимости от используемых программных средств можно решить данную задачу разными способами. Например, в некоторых системах достаточно изменить схему складского учета так, чтобы номенклатура склада стала прозрачной для мастеров. В других системах придется ввести различные номенклатурные номера для различных видов трубы, в этом случае некоторую проблему может составлять изменение номенклатурного номера при сдаче на склад обрезков. Данную проблему можно решить организационно, создав "производственный" склад, на котором труба будет числиться до превращения в отходы. При этом на мастера цеха следует возложить ответственность за первоочередное использование остатков данного склада в производстве и контроль за его состоянием. Для поддержки процесса необходимо принять меры организационного характера, а именно, возложить ответственность за заказ трубки в оптимальном ассортименте на мастеров цеха, а за использование имеющихся обрезков и согласование возможных изменений в отпускаемом ассортименте -- на кладовщиков. Для контроля ответственности необходимо модифицировать учет таким образом, чтобы можно было установить, являются ли правильными действия тех и других. Следует также установить правила документооборота, при которых заказ на отпуск материалов будет представляться своевременно, а также правила подачи заказов на поставку материалов по номенклатуре в соответствии с производственным планом и для целей планирования потоков денежных средств.
Заключение
В ходе выполнения курсовой работы были выполнены следующие задачи: 1. Рассмотрена классификация затрат для принятия решений и управления. 2. Дана краткая характеристика производственно-финансовой деятельности предприятия. 3. Рассмотрен управленческий учет как инструмент регулирования процесса реализации готовой продукции. 4. Рассмотрена действующая практика учета затрат и результатов финансово-сбытовой деятельности на исследуемом предприятии.
Финансово-сбытовая деятельность как часть обшей системы производства сопровождается затратами. В состав этой категории затрат входят: затраты, связанные со сбытом продукции; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям; затраты на сбор и распространение текущей маркетинговой информации; затраты по маркетинговым исследованиям; оплата маркетинговых услуг сторонних фирм; рекламные расходы; представительские расходы; другие расходы, связанные с финансово-сбытовой деятельностью. Классификация этих расходов определена теми же признаками, что и расходы по производственной деятельности. В то же время специфика финансово-сбытовой деятельности выдвигает в качестве основного признака классификацию затрат для принятия решений и планирования.
Литература
1. Бороненкова С.А. Управленческий анализ: Учебн. пособие. М.: Финансы и статистика, 2004. – 384 с.
2. Глушков И.Е.. «Бухгалтерский учет на современном предприятии». Новосибирск, ЭКОР, 2005. – 532 с.
3. Карпова Т.П. Основы управленческого учета: Учебн. пособие. М.: ИНФРА-М, 2004. – 392 с.
4. Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет: Учебное пособие». – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 640 с.
5. Ткач В.И., Ткач М.В. «Международная система учета и отчетности». - М. - Финансы и статистика, 2004. – 257 с.
6. Скоун Т. «Управленческий учет».- М.: Изд-во ЮНИТИ, 2004. – 262 с.
7. Стражев В.И. «Анализ хозяйственной деятельности в промышленности» - Минск: ОАО «Новое знание», 2005. – 458 с.
8. Швандар В.А. «Экономика предприятия» - М: Финансы, ЮНИТИ, 2004. – 476 с.
9. Шеремет А.Д. «Управленческий учет». – М.: ФБК-ПРЕСС, 2005. – 512 с.